销售钢材税率怎么算？包工包料按主业税率交税

摘要: 本文以“某工程有限公司增值税留抵退税行政复议案”作为切入要点, 对现行财政部、国税总局所发布的《关于全面推开营业税改征增值试点的通知》(财税﹝2016﹞36号)附件1里的《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条中的混合销售规则在建工企业适用时所存在的争议展开剖析。通过开展对比剖析, 针对2026年即将开始施行的《中华人民共和国增值税法》第十三条, 以及该法实施条例（征求意见稿）中的第十条明确确立的“从主业务适用税率”这一全新规则阐述探析角度, 旨在表明新规则能够更为精准地体现当下建工企业范畴内常见的包工包料类业务的实际本质关键所在, 并且能够为有效解决此类业务容易引发的具有争议讨论性的问题去提供更加鲜明精确清晰的经由遵循可作为依据的法律途径之行动方向。

关键词：混合销售 包工包料 主营业务 增值税法

既有对规则的审视, “混合销售”类应税行为的判定, 在工程企业里存在困境。

（一）在《营业税改征增值税试点实施办法》（财税﹝2016﹞36号文）里, 第四十条中对于“混合销售行为”所作出的界定。

源自财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定的混合销售。这一规定明确界定为, 一旦是一项如此这般的销售行为, 它在涉及服务的同时, 还涉及货物, 那么, 这种销售行为就被认定为名叫混合销售的行为, 它是增值税制度里的重要概念, 标点符号！对从事货物生产、批发或者零售的单位及个体工商户的混合销售行为而言, 要依照销售货物来缴纳增值税 , 其他单位以及个体工商户的混合销售行为 , 则按照销售服务去缴纳增值税。

这一规定确立了混合销售判定的两个核心要件: 一则是销售行为的单一性 , 也就是必须得是一项销售行为 ；二则是业务性质的复合性 , 此行为必须得同时涉及服务与货物。在计税规则方面 , 该条文采用了 "纳税人身份 "当作判断标准 , 即依据纳税人的主营业务性质来确定混合销售行为应适用的税目和税率。具体来讲 , 从事货物生产 、批发或者零售的纳税人 , 其混合销售行为依照销售货物缴纳增值税 ；其他纳税人则按照销售服务缴纳增值税。

混合销售制度制定的关键意义所在: 要去攻克增值税征管里头极其关键的一个难题, 难题是啥方面呢: 究该咋样针对一项一块儿涵盖着不相同税率, 或者说是应税项目方面的交易, 实施清晰的以及公平的, 还有效果显著的课税举措。在全面推开营改增前期这段时间, 营业税以及增值税是同时存在的状态, 混合销售规则首要具备的意义是什么呢呀: 意义就是确切划分清楚一项业务到底是应该缴纳营业税, 还是得缴纳增值税, 借助这个方式来防止出现重复收税的状况, 或者是征管层面出现真空地带这种情况。营改增之后, 其意义产生转变, 转变为怎样去确定一项混合销售业务整体的适用税率, 其深层的那种逻辑在于简化征管, 防止纳税人特意地通过人为拆分同一项业务里的高税率以及低税率部分来开展不当的税收筹划, 以此确保税收中性原则, 也就是相同的经济活动得承担相似的税负, 不会因为交易形式的人为包装就产生巨大的差异。

（二） 关于“混合销售行为”认定过程之中所存在的争议, 拿“某工程有限公司”留抵退税案当作例子加以剖析, 在此情况之下, 展开相应的研讨和分析。

, 某工程有限公司, 也就是下称的该公司, 在2025年6月10日, 借助电子税务局递交了增值税留抵退税申请。主管税务机关觉得该公司的工程业务, 是那种包工包料模式, 属于混合销售行为, 该公司同时涵盖销售货物以及建筑服务, 应该分别进行核算, 适用不同的税率, 在分别核算这样子的情况下, 该公司不存在留抵退税, 于是作出了《税务事项通知书》, 以不符合退税条件作为依据, 拒绝了该公司的退税申请。该公司身为申请人, 就此提出行政复议, 宣称其作为具备专业建筑资质的企业, 所开展的乃统一的建筑服务, 所采购的材料仅仅是履行施工合同的必要构成部分, 业务本质并非销售货物, 所以不构成财税﹝2016﹞36号文所界定的“混合销售”。复议机关最后判定主管税务机关认定工程业务属于“混合销售”的事实不清楚、证据不充足, 撤销了《税务事项通知书》。

该公司存在税务方面的困境, 这一困境确确实实归因于主体身份与业务的实质出现了背离。按照财税﹝2016﹞36号文第四十条给出的规定, 混合销售行为在进行判定时所依据的标准是, 从事货物生产、批发啊或者零售的单位以及个体工商户所产生的混合销售行为, 要按照销售货物来缴纳增值税；而其他单位以及个体工商户的混合销售行为, 则要按照销售服务去缴纳增值税。对《税务事项通知书》所涉的建工企业来讲了 , 该企业是建筑安装施工企业 , 其营业执照登记的主营业务是建筑服务 , 并非货物的生产范畴 , 也不是货物用于批发 , 更不是货物用于零售 , 所以从主体身份这方面去看 , 该企业出现的混合销售行为要按照销售服务来缴纳增值税 , 适用的那税率可是为9%的。不过呢 , 此企业在提供工程服务期间了 , 虽说业务实质确实被认定为提供建筑服务 , 但实际情况是外购材料价值占比常常相对较高 , 材料采购已然成为履行施工合同必须具备的组成部分了。这种“包工包料”模式, 致使企业在形式方面, 既涵盖服务, 又涉及货物, 税务机关有可能依托材料价值占比高的这种表象, 要求企业按照销售货物来适用13%的税率, 进而引发税企之间的争议。而这种困境的本质情况是, 企业的主营业务为建筑服务, 然而业务构成里材料价值占比高, 这就造成主体身份跟业务实质在税务认定上产生了偏差。

规则朝前发展变化, 到了2026那一年, 全新的《增值税法》以及实施条例（征求意见稿）呈现出一种新颖的模式。

（一）从“混合销售”到“从主业务适用税率”的根本性转变

存在2016年36号文的规则情形下, 有一项销售行为, 它既涉及货物, 又涉及服务, 这样的销售行为被定义成“混合销售”, 它的核心判定标准是“纳税人的主营业务身份”, 要是纳税人主要从事货物的生产, 或者批发, 又或者零售, 那么该混合销售行为整体按照销售货物来纳税, 其他纳税人的混合销售行为则整体按照销售服务来纳税。这样一种, 依据纳税人“身份标签”所进行的形式化划分, 于商业模式日益趋向融合的实践里, 渐渐显露出它自身存在的局限性, 它特别容易引发税企之间的争议, 并且也没有办法精确且地反映出复杂交易的内在经济实质；然而, 马上就要开始施行的《增值税法》第十三条, 确立起了全新的“从主业务适用税率”相关原则。对于该条规定而言, 纳税人要是发生一项应税交易, 而此应税交易涉及两个以上的税率、征收率时, 那么就应当依据该应税交易的“主要业务”, 去适用相应的税率。这一转变所具备的根本意义, 就在于把判定的核心, 从“纳税人是什么”转换到了“交易本身是什么”。它对税务机关以及纳税人提出这般要求, 要穿透交易形式而为, 去剖析一项具体的交易情况, 究竟是其中的哪一个业务构成了其经济实质以及主要目的, 哪一个又是附属的或者必要补充的部分。这一情形标志着增值税立法理念发生了转变，从相对机械的形式主义判断, 转而朝向了更注重经济实质的“实质课税”原则。

这一具有根本性的转变, 对于建筑企业产的影响, 是格外深远的哩。在建工行业里常见的那种: “包工包料” 这般模式之下, 旧有的规则, 很容易因为企业营业执照范围, 或者历史营收结构中, 材料价值处于比较高的情况, 进而简单地把它归为 “销售货物” 这一类, 并且去适用更高的税率, 却忽略了其提供建筑服务, 还有交付工程成果这样的业务实质。在新的规则之下, 判断的核心环节, 将聚焦于具体合同的目的, 企业所提供的核心价值, 就好比专业施工资质与劳务这方面, 以及商业交易的实质。对于真正的建筑施工企业来讲, 其“包工包料”业务存在这样一种情况, 它更有较大可能性被整体认定为是以“建筑服务”作为主要业务的, 进而会适用相应的税率。这种情况带来了一系列影响, 它不仅会大幅度减少此类业务在适用税率方面所存在的不确定性, 还能够降低税企之间产生争议的风险, 同时它还能够起到引导企业的作用, 引导企业在合同订立以及商业安排过程中更加注重业务实质的展现, 以此来推动行业税务管理朝着规范化以及精细化的方向发展。

（二）关于“主要业务”, 其判定标准是, 以《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》第十条, 作为解读依据。

《中华人民共和国增值税法》第十三条作出规定, 指出“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的, 按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”。《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》第十条作出规定, 表明“增值税法第十三条按照主要业务适用税率、征收率的一项应税交易, 应同时符合以下条件”: （一）这一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务 ；（二）这些业务之间具有明显的主附关系。居于主体地位的是主要业务, 其能体现交易的实质所在以及目的；作为主要业务必要补充的附属业务, 是以主要业务的发生作为前提条件的。“第十条规定的两个条件分别为: 其一业务涉及不同税率；其二业务间存在‘明显的主附关系’。”。判断混合销售里的主营业务时, 实务中采用这些标准: 其一, 依靠纳税人营业执照登记的首项经营范围当作判断依据, 也就是“营业执照法”；其二, 把纳税人年销售额占比超50%的业务当成主要业务, 即“综合比例法”；其三, 以企业在税务机关登记的行业类别作为判断标准。其中, 营改增后的要求以营业执照法为准, 即按照纳税人营业执照登记的主营业务范围来确定混合销售行为的适用税率。若企业于账务方面已然分开进行核算, 那么便以企业所做的核算作为依据；若企业没办法做到分别进行核算, 那么就依据上述所提及的原则来加以确定。

新增值税法实施条例（征求意见稿）, 此标准着重突出了对交易经济实质进行综合衡量之举, 而非仅为简单的价值比例或者形式合同。在上述某工程公司的那个案例里面, 不应当适用混合销售规定的关键缘由在于, 公司的主要业务是建筑服务并非货物销售, 所以不符合混合销售的主体要件以及业务实质。该公司自从营改增之后就专门从事工程的安装工程, 它的行业类别、施工资质、质量管理体系认证都显示其是单纯的建筑安装施工企业, 并不开展货物的生产、批发或者零售。以财税﹝2016﹞36号文作依循, 混合销售行为所指为何，那便是一项销售之事既关联着服务同时还横跨货物领域, 并且主体限定为从事货物生产、开展批发或者专门零售的单位或者个体工商户。然而此公司所供应的工程归属为建筑工程服务, 外购而来的材料系属这工程里不可拆分的一组分, 整体形成一项以达成工程实体为目标指向的建筑服务, 可不是销售货物的行为。

规则演进下的再审视：建工企业业务实质探析与税率适用展望

（一）建工包工包料业务的实质是“销售”还是“施工”

根据立法的本来意图, 《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》第十条用来判别主要业务的逻辑系统, 是以“体现交易的实质和目的”以及“附属业务作为主要业务的必要补充, 且以主要业务的发生作为前提条件”作为判别标准的。在此文所涉及的案例当中, 在工程这个领域层面, 工程是交易的实质所在以及目的所在, 包料是工程的附属业务。那个企业, 在行政复议期间, 提交了一系列证据, 像工程资质证书、工程合同等, 这些证据全都能证明, 该企业所涉足的工程施工行业, 不管是从行业类别方面来看, 还是从施工资质角度而言, 又或是从行业质量管理体系认证情况来讲, 都表明是单纯的建筑安装施工企业, 并且也不进行货物的生产、批发, 或者零售。这不符合“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户”, 这个认定混合销售的前提条件。要是认定为是两项应税行为, 那也是以工程作为主要业务, 而包料行为属于附属业务。在本案行政复议申请里, 申请人着重讲, 该企业的建筑工程业务, 是一项独立且不可分割的业务, 不存在兼营情况, 不属于财税﹝2016﹞36号规定的混合销售主体, 也不存在不符合留抵退税条件。

看合同目的以及交易实质, 混合销售行为关键在于判定企业买下的是“合格的工程成果”并非材料其本身。按财税﹝2016﹞36号文第四十条规定, 一项销售行为要是既涵盖服务又包含货物, 那就是混合销售行为。对于建筑服务来讲, 该企业所购买的是借助专业施工造就的工程实体成果, 材料仅仅是构成工程成果的组成部分, 并非独立的货物销售。这种具备“实体成果交付”特性的合同特征, 和单纯的货物售卖存在着本质上的差异, 展现出交易的经济实质是在于提供建筑服务而非进行货物销售；从资质以及准入的角度予以剖析, 企业所拥有的施工资质乃是承接业务的前提条件, 这直接表明交易的核心能力在于施工并非销售。建筑业企业资质划分成施工总承包资质、专业承包资质以及施工劳务资质这三个序列, 不同的资质等级对应着不同的业务范围以及承接能力。企业持有建筑工程专业承包等施工资质, 这表明一种情况, 即其核心能力在于专业的施工技术与管理能力, 并非货物的生产或者销售活动。资质准入制度本身明确了不同业务类型界限, 施工资质直接印证企业主营业务范畴。从业务链条来讲, 材料采购行为完全依附于施工合同而存在。该企业采购工程材料目的单纯在于履行特定施工合同义务, 这些材料将依据工程设计要求进行现场加工以及安装。若是没有与之对应的施工合同, 仅仅是工程所耗费材料的采购, 对于交易双方来讲都不存在实际的商业意义, 这一具备依附关系的情况表明, 材料采购仅仅是达成建筑服务的必要补充环节, 并非是独立的商业活动, 它符合混合销售里“一项销售行为”的构成要件。

另外要明确的点是, 价值占比没办法决定交易实质。工程项目里, 材料成本或许会占据较大比例, 然而决定业务性质的关键因素一直都是合同目的以及核心价值创造活动。企业的专业施工服务才是达成工程价值的核心环节, 材料仅仅是施工过程中所使用的生产要素。要是只把材料价值占比当作判断标准, 将会致使对建筑工程业务实质产生误判, 这跟增值税立法所强调的“实质重于形式”原则相违背。按照《增值税法》第十三条的规定, 针对纳税人而言, 一旦发生了一项应税交易, 此应税交易涉及两个以上的税率, 此应税交易还涉及两个以上的征收率, 就得按照应税交易的主要业务适用税率, 还得按照应税交易的主要业务适用征收率, 此举进一步强化了判断交易实质的标准。

（二）新法实施后建工企业包工包料类业务的税率适用与征管预期

建工企业存在的包工包料这一状况, 能够参照《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一项的规定, 即若纳税人在销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物之际, 还提供建筑、安装服务；那么此情形不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税﹝2016﹞36号文件印发)第四十条所规定的混合销售；应该分别对货物和建筑服务的销售额进行核算；并且分别适用不同的税率或者征收率。该公告内容, 是在普通的混合销售之上, 针对特殊情况作出了特别规定, 也就是对于某些从高计征的混合销售行为, 不认定其为混合销售, 然而, 要同时符合下述条件, 才认定为不属于财税﹝2016﹞36号所讲的混合销售:。

（1）纳税人销售的是活动板房、机器设备、钢结构件等货物;

（2）上述货物是自产的;

（3）销售上述自产货物的同时提供建筑、安装服务。

同时构成上述条件的, 便可不按这样规定的13%税率, 该规定是“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为, 按照销售货物缴纳增值税”, 出自财税﹝2016﹞36号。而是能够分别核算货物和建筑服务的销售额, 对于货物适用13%税率, 对于建筑服务适用9%税率或3%的征收率。如果是那种生产门窗的企业, 在进行门窗销售之际, 还一并提供安装服务, 在此情形下, 依据财税﹝2016﹞36号里所阐述的“从事货物的生产、批发或者零售的单位合销售行为, 按照销售货物缴纳增值税”这一规定的13%税率, 能够去核算货物以及建筑服务的销售额, 并且分别适用各自对应的13%、9%税率。

站在相反的角度去思考, 于工程项目里, 工程企业面向外部的工程合同, 所从事的建筑工程服务, 配备的人员状况, 拥有的相关资质, 公司的名称等, 这些都能够证实其为建筑工程公司, 其主要业务是建筑服务。依据建筑工程合同的条件以及工程自身的特性, 外购材料归属于建筑工程的整体范围之内, 那么工程企业依据所签署的建筑工程合同以及工程业务的实际情形, 开具增值税率为9%的建筑工程服务发票, 这既契合业务的本质, 也合乎税法的规定。依据《中华人民共和国增值税法》, 以及《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》, 其立法本意已然对“混合销售”予以否定, 鉴于混合销售的重点在于从事货物生产、批发或者零售的单位和个人。对于工程企业而言, 因其主要业务是工程且工程处于主体位置, 这能体现交易的实质与目的, 此可从业务自身、合同、发票、经营范围等方面进行判断, 外购材料属于附属业务, 是主要业务的必要补充, 且以外购材料依主要业务的发生为前提条件, 要是没有施工资质, 那就不存在外购材料，只有具备工程施工资质, 才能够签订工程施工合同, 进而才有了外购材料或者自产自销材料的条件, 在工程领域主附关系极为明确, 所以工程企业不适用于混合销售的原税率规定这一情况符合《中华人民共和国增值税法》以及《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》的立法本意。倘若将来建工企业针对包工包料业务会一律依照“建筑服务”适用税率百分之九, 这样会极大程度地削减因混合销售认定所引发的争议。就像工程企业在包工包料里那些未在工程中运用的材料, 把按照百分之十三的材料销售视作为增值税的应税税率, 这其实更契合立法本意。

结语

伴随《中华人民共和国增值税法》第十三条以及其《实施条例》第十条所确立的“从主业务适用税率”这一原则, 税务机关的征管理念必然要从形式审查朝着实质判断去转变, 这就要求税务人员更加深入地领会不同行业的商业模式以及经济实质。在旧规的情形下, 税务机关主要凭借企业营业执照登记的经营范围或者年销售额占比等表面形式, 来判定混合销售行为的适用税率, 这种“一刀切”的做法尽管使征管操作得以简化, 然而却忽略了具体交易的经济实质, 极易引发税企之间的争议。新规实施之后, 税务机关得穿透交易形式才行, 要去分析在一项具体交易当中, 到底是哪一个业务构成了其经济实质以及主要目的, 而这便要求税务人员具备更强的行业认知能力, 还有商业判断能力。

像本案里的建工企业那样, 那所谓“包工包料”模式, 虽说涉及大量材料采购, 然而业务实质乃是提供建筑服务, 材料采购仅仅是履行施工合同的必要构成部分。在判定此类业务税率适用的进程当中, 绝不能够单纯依据材料价值占比高便认定为销售货物, 而是应当深入剖析企业的专业施工资质、合同目的、行业惯例等诸多因素, 精准判断交易的主要业务。笔者觉得, 对于工程企业而言, 应当统一适用百分之九的建筑业增值税税率, 至于在工程里未曾加以使用的工程原材料, 能够适用百分之十三的材料销售的增值税税率。

《中华人民共和国增值税法》第十三条有相关规定, 其实施条例（征求意见稿）第十条也有规定, 这些规定的存在, 是对《增值税法》第十三条既往规则的承接与创新之举, 同时, 还彰显了税收法定此项原则、展现了税收公平原则以及体现了实质课税原则。《中华人民共和国增值税法》第十三条, 以及其实施条例（征求意见稿）第十条, 针对“混合销售”问题, 有着承继与革新的转变, 这对税务机关的征管能力提出了更高要求, 为此需要建立更加精细化的行业分类标准, 还要建立业务实质判断指引, 与此同时要加强税务人员的专业培训, 以此提升其对不同行业商业模式的认知深度, 确保税收征管既符合法律要求, 又贴近经济实质, 最终实现税收公平与效率的统一。