税收制度的历史演变与增值税税款制度的重要性

税收是国家财政之本，国家如何从所控制的领土公平高效地获取财源，建立什么样的税收制度，是每个统治者必须考虑的治国方略，是国家治理的重要维度之一。在中国法制史上，王安石和张居正都是从税收开始变法，但因所用方法不同，结果大不相同。我国立法法第八条第六项中，税种的设立、税率的确定、税收的征收管理等，至今仍被视为立法中法律保留的重要事项。回首过去，放眼现在，税收的征收管理方式在保证国家财政盈余、社会稳定、促进工商业发展等方面，具有独立而重大的价值，不容小觑。本文着重探讨各类税种中备受关注的增值税制度。

我国增值税制度始于1979年，但当时只是试点，直到1994年才全面推行。此后，增值税专用发票被赋予了抵扣应纳税款的法定功能。正因为有了这个功能，虚开增值税专用发票等相关犯罪一直在危害我国经济体制的转型和健康发展。随着增值税征管方式的现代化，加之经济形势的复杂化，虚开增值税专用发票的新犯罪模式和新行为也层出不穷。比如，从过去购买假发票到现在更加隐蔽的台账、发票、资金统一的真发票，从单一的利用增值税专用发票偷逃国家税收到犯罪目的更加多样。这对行为性质的判断，特别是对刑法第205条的理解，产生了深远的影响。这些虚开增值税专用发票的行为到底是行为犯还是目的犯，在学术界和实务界都存在着争议。

一、虚开增值税发票的三种典型情形举例

为了更好地说明虚开增值税发票行为的认定问题，笔者从以下三种不同场景的虚开增值税发票的案例入手。

案例一：销售金额与发票金额不符，虚开发票

钢材经销商在销售钢材时，有义务向买方开具增值税专用发票。但现实中买方往往不需要开具发票。这些买方主要包括：一是建筑企业。2016年“营业税改增值税”之前，建筑企业采购钢材取得的增值税专用发票不能从其企业应纳税额中抵扣，不会降低其建筑成本，自然也就没有这种发票的需求；二是自建房的农民，购买钢材是为了自己盖房需要，不需要用发票抵扣税款，也不需要开具发票。这就造成了钢材经销商销售的货物数量和所需发票数量不匹配。钢材经销商利用买方对增值税专用发票需求的不同，向需要方开具发票，导致货物的购买方和发票的接收方不匹配。

例如，钢铁经销商A将钢材销售给B，由于B不需要发票，A选择性地向C开具增值税专用发票，并向C收取发票费用。这样，A不仅获得了销售利润，还谋取了额外的非法利润。C利用A开具的增值税专用发票虚增自己的生产成本，抵扣大量税款，或骗取出口退税。（见图1）

本案中，钢材经销商A实际销售了钢材，并据此开具了增值税专用发票，其所涉环节并未给国家税收造成任何损失，A能否以开具虚开增值税专用发票罪定罪？

案例二：无真实交易的闭环企业间场景中的虚假发票

A公司与B公司、C公司签订了货物贸易合同，但三方之间并未发生实物交割，只是制造了大宗商品乙二醇从C公司流向A公司、再流向B公司、最后流回C公司的商品流通假象，各方再按照合同约定的货物流向开具增值税专用发票，形成发票闭环。（见图2）

A公司参与的闭环交易循环，使得B公司可以为自己和C公司开具增值税专用发票，其目的一是履行其与B公司、C公司之间的私募期货交易，通过增值税专用发票上体现的交易金额锁定商品价格；二是通过增值税专用发票营造出履行交易合同、履行纳税义务的假象；三是通过这种循环交易，虚增公司经营业绩，从而获得银行贷款融资的便利。

此场景下，三家公司之间的交易并非以商品流通为前提，也不关心作为交易对象的商品是否存在、是否交付，本质上是一种虚假交易行为。在此次虚假交易中，A公司同时请他人为自己及他人开具增值税专用发票，是否构成开具虚开增值税专用发票罪？

案例三：骗取出口退税背景下的虚开发票行为

实践中，我们经常会碰到不法分子利用国家的出口退税优惠政策，以进出口公司名义骗取退税。为了造成进出口公司实际出口货物的假象，一个重要的步骤就是伪造进出口公司从国内其他生产或销售公司采购货物的假象，从而获取增值税专用发票作为退税的重要依据。

例如，在中间人B的介绍下，蔡某经营的A货物销售公司同意向具有进出口经营资格的C公司提供增值税专用发票。为了掩盖开具假发票的行为，A公司还应配合C公司签订虚假的货物购销合同。于是，蔡某在收到B转交的合同后，以A公司的名义对合同进行确认并向C公司开具了增值税专用发票，并将合同和票据交给B，B最终将合同和票据转交给C公司，完成了从合同到增值税专用发票的全过程。随后，C公司利用蔡某开具的虚假增值税专用发票获得退税50余万元。（见图3）

本案中，蔡某确实为C进出口公司开具了虚开的增值税发票，且没有发生真实交易，但该发票是进出口公司申请出口退税的凭证之一，增值税发票本身并不起到扣税的作用。蔡某的行为是否构成虚开增值税发票罪？还是应以骗取出口退税罪的共犯定罪？

针对以上三种不同的虚开发票情形，是否只要符合刑法第205条规定的虚开发票行为，就可以定性为虚开发票罪？还是应该将虚开发票行为限定在一定范围内，针对不同的情形做出不同的认定？而且虚开发票的情形远不止这三种，经济行为的复杂性导致增值税专用发票被赋予了更多的功能，因此如何认定虚开发票罪，在犯罪构成要件方面有一个统一的标准可循，才能更好地指导司法实践。

二、虚开增值税专用发票罪与故意杀人罪的争议

目前，国内一些学者对开具虚开增值税发票罪的分析已经非常深刻，争议主要集中在该罪是行为罪还是目的罪上，实践中对开具虚开增值税发票行为的司法认定也存在较大争议。

一、关于行为犯罪的主要观点和判断

认为是行为罪的观点，大多是从法律的字面意义出发，认为只要触犯刑法的规定，达到犯罪构成标准，就构成犯罪。本罪是行为罪，即只要行为人实施了虚开发票的行为，即认为犯罪既遂，不需要虚开发票数额很大，也不需要违法少开、违法退还税款。对于本罪，即使该行为最终没有造成国家税收收入的流失，但该行为本身已经破坏了国家税收征管秩序，具有一定的社会危害性，因此应当予以负面评价。行为人的主观目的是什么并不重要，法律并没有明确规定以营利为目的是构成本罪的必要条件，虚开增值税专用发票用于其他用途的行为，也可以构成本罪。 但笔者认为，这种从字面意义或形式上对刑法第205条的解释，忽视了犯罪分子法益的问题。虚开增值税专用发票罪保护的是什么法益？什么样的行为会造成法益侵害？法益侵害到什么程度？不考虑上述问题，就容易把不侵害法益或者轻微侵害法益的行为，纳入刑事处罚的范围。周光全教授也指出，刑法并不惩罚客观上不侵害（严重侵害）法益的行为。

也有人从司法实践的角度提出，行为犯理论简单易懂，不需要复杂的推理步骤，比目的犯理论更具实践优势，且不易对同一案件造成不同的判决。这种宏观把控判决标准的方法看似简便易行，但容易使法官忽视个案情况，对是否造成国家税收损失、行为违法程度等客观因素不加区分，导致不能查清案件事实而不管轻重缓急地进行判决，进而无视罪刑法定原则、罪责刑相一致等刑法基本原则，显然不可取。

二、关于故意犯罪的主要观点与判断

目的犯观点者认为，从开具虚开增值税专用发票罪的主客观要件分析，本罪为故意犯罪，必然要求行为人具有特定的目的或者故意，本罪属于非法目的罪。即便我国刑法条文中没有明确规定，但从本罪与危害税收征管罪的逻辑关系可以推断，与所有税收犯罪一样，其根本目的就是偷税、牟取私利。因此，对于主观上不具有偷税、骗税目的的开具虚开发票行为，虽然表面上看似符合刑法的规定，但将其认定为犯罪违法并不符合立法的初衷。 时任最高人民法院副院长刘嘉晨在2002年全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上指出，虽然刑法没有规定目的要件，但开具虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪中，按照立法本意，应当具有偷税、骗税的目的。被告人虽然实施了开具虚开增值税专用发票的行为，但并不具有偷税的主观故意，也没有实际给国家造成税收损失，这与开具虚开增值税专用发票造成的社会危害有着本质区别，不能以犯罪论处。

但也有观点认为，该罪属于目的罪，行为人如果为其他牟利目的开具虚开增值税发票，也构成开具虚开增值税发票罪。换言之，该罪的犯罪目的不应仅限于骗取国家税款，只要行为人谋取不法利益，包括通过制造虚假繁荣欺骗其他市场主体，同样可以构成本罪。

可见，目的犯说更符合立法初衷，即回归刑法法益的保护，在我看来，这无疑比行为犯说更为可取。但目前看来，该罪所保护的法益究竟是什么，尚不明确。究竟是以造成国家税收损失为目的，还是以非法牟利为目的，目的说者之间尚存在分歧。加之开具增值税专用发票目的的复杂性，实践中以行为人目的作为定罪依据尚缺乏可操作的指导。 例如前述案例一的场景，钢材经销商本身不具有窃取州税的故意，因为其存在实际的货物交易，其开具发票的行为不会在其所涉环节造成州税的损失。其本身不具有窃取州税的目的，也不具有与收货人合谋骗取州税的目的，但其开具发票的行为很可能向收货人收取费用。此时其被认定为虚开增值税专用发票罪，是因为其具有非法牟利的目的，而非窃取州税的目的。

3.司法实践观点的变化

1996年最高人民法院发布的《关于惩治虚开、伪造、非法贩卖增值税专用发票犯罪的决定》若干问题的解释》规定，即使实际开展经营活动，有人请他人代开增值税专用发票，也应当以虚开增值税专用发票罪论处。从该解释的立场看，是一种行为犯罪，并不考虑代开发票行为的目的，也不考虑代开发票的后果是否造成了税收损失。

2004年，最高人民法院在苏州召开全国经济犯罪案件审判工作座谈会（以下简称苏州会议），在实践中，对虚开增值税发票的行为进行了探讨，如相互开具或圈开增值税发票以虚增营业额，或开具虚开增值税发票以夸大销售业绩，增加商品销售环节，但未造成国家税收流失等，均不宜将其认定为虚开增值税发票罪。虽然苏州会议在形式上改变了此前对该罪的解释，开始通过行为的表象来探讨虚开发票与国家税收流失之间的关联，表现出司法倾向，将国家税收流失、危害国家正常税收活动纳入虚开增值税发票罪的构成要件，但仍是一种列举式的、有限的实务共识，无法应对今后更加多样化的虚开发票行为，在犯罪构成要件上仍有待进一步明确。

苏州会议将国家税收流失确立为虚开增值税发票罪的判断标准。2006年，最高人民法院牛克谦法官在此基础上提出，对于社会危害不大的虚开增值税发票行为，可以适用目的限定解释方法，不以虚开增值税发票罪论处。他认为，刑法规定虚开增值税发票罪，主要是为了惩罚为自己或者他人虚开增值税发票，偷逃、骗取国家税收的行为人。这种解释方法强调了法益在犯罪构成要件中的重要性，突出了在解释法律条文时从法益角度对法律条文进行实质性解释的观点。

2016年，最高人民法院姚龙兵法官再次强调了实体解释的立场，更加明确地提出虚开发票罪应当要求行为人具有骗取税款的主观目的，这有利于区分虚开发票行为的社会危害程度，更符合罪责刑相适应的原则。他认为对虚开发票行为的解释应当以根本的社会危害为依据，主张按照主客观相统一的原则区分不同性质的虚开发票行为的社会危害性。 毫无疑问，姚龙兵法官秉持主客观相统一的原则，以目的导向的狭义解释为方法，将虚开发票行为的范围限定在骗取税款的目的，为审判实务人员从立法背景、刑法体系的罪名设置、罪责刑相一致原则等多个角度重新审视该法律条款适用的正当性提供了更为全面的视角和理论框架。但由于其观点强调了行为人主观目的的重要性，实务人员在理解时容易陷入主观裁判的误区，以客观要件来验证主观目的。因此，需要明确犯罪的客观要件，特别是法益的具体内容，再以客观要件来检验主观要件，从而实现主客观统一，判定行为的违法性。

三、虚开增值税专用发票侵害合法权益的实体判断路径

从上述行为罪与目的罪的阐释角度看，行为无价值论与结果无价值论这两个视角的背后似乎存在着更深层次的法律冲突。行为无价值论的主张者一般认为，违反行为规范、行为准则就是违法行为，而对于虚开发票罪，只要该行为符合刑法第205条列举的四种虚开发票行为，就会对该行为进行负面评价。结果无价值论的主张者则更加注重规范背后的法益，认为刑法的目的是保护法益，对是否侵犯法益要具体判断，如果没有侵犯法益，就不构成违法行为。 笔者试图以刑法谦抑性原则和具体法益的衡量为切入点，帮助判断危害法益行为的客观符合性，只有实质上符合刑法规定的行为，才能认定为本罪。

一、坚持刑法谦抑性的基本地位

克制原则是刑法政策的基本原则。刑法的克制并不意味着刑法的退却，而是刑法基本价值理念的体现，贯穿于刑法运行的始终。基于这一原则，从刑法条文的理解到犯罪构成要件，如果只对规范文本进行形式解释，容易导致对不侵犯法益或侵犯极小法益的行为进行评价，违背刑法的克制精神。因此，犯罪构成要件应作实质性解释。

因此，在对虚开增值税专用发票行为进行定性时，以严格纠正虚开增值税专用发票行为对国家税收秩序造成的危害为目的，仅依据形式要件进行判断和处罚，而不考虑行为的后果和侵害法益的程度，必然会带来一定的风险。为了抵御这种风险，必须始终秉持刑法的谦卑之心，时刻警惕刑罚权的运作，将不侵害法益或者侵害法益轻微的行为排除在刑罚范围之外，限定刑罚范围，结合行为的违法性、主观恶意，对符合虚开增值税专用发票罪构成要件的行为确定相应的刑事责任，确保罪责刑相称。因此，谦卑原则的作用是不可替代的。

（二）双重法益的具体分析

刑法对各罪名的犯罪构成进行描述性说明，核心目的是为了保护法益。台湾学者林山田表示，刑法所规定的条文，都有特定的法益作为其保护对象，因此需要探究法律条文本身背后的法益，建立规范文本与法益之间的关联，才能更准确地理解和适用法律。

1.税收征管秩序法益

有人认为虚开增值税发票侵犯的法益是增值税发票管理制度，当行为人填开的发票不真实时，扰乱了发票管理秩序，法益受到侵犯。笔者同意增值税发票管理秩序是虚开增值税发票罪的侵犯对象。从刑法第三章第六节危害税收征管罪规定来看，税收征管秩序当然是本节保护的法益。维护税收征管秩序是保障国家财政收入的基础。 有些严重破坏税收征管秩序的行为，当然可以依照本节相应罪名予以处罚，如第205条之一的虚开发票罪，突出了对发票征管秩序的保护，而不管该行为是否给国家税收造成损失，否则就与第201条偷税罪处罚的行为相重叠。增值税征管秩序作为本节罪名，保护增值税征管秩序也在本条保护的整体法益框架之内，因此，增值税征管秩序是虚开发票罪保护的法益。

2. 国家税收法律利益

但笔者也认为，开具虚开增值税发票罪保护的绝不仅仅是单一的税收征管秩序法益。因为开具虚开发票的行为本身就是对税收征管秩序的侵害，是该罪的形式要件。如果止步于对这一单一法益的评价，就会陷入形式解释的境地，偏离该罪的实质解释立场。

笔者认为，可以首先从增值税专用发票本身的功能来看，发票上所体现的信息最初承载着企业对国家税务机关的信用，企业要保证发票上所记载信息的真实性，税务机关最终用发票来保证税收的可得性。因此，规范增值税专用发票填制、维护增值税专用发票管理制度的最终目的，依然是为了保障国家税收，前者是手段，后者是目的。张明凯教授曾提出虚开增值税专用发票罪的法益问题。立法者设定如此严厉的法定刑，显然不是因为虚开增值税专用发票的行为单纯地违反了发票管理秩序或发票真实性，而是因为这种行为骗取国家税收或具有较高的骗取国家税收的风险。因此，秩序是保障税收的基础，保障国家税收也是刑法第205条法益的本义。 它是基于税收征管秩序法益而产生的第二法益。

这种双重法益犯罪在刑法上是实际存在的。蓝学友学者对刑法中抽象危险犯的双重法益进行了探讨，揭示双重法益概念并非简单地将两个原本独立的法益放在一起，而是将两个法益在法益内容、法益性质、侵权行为方式、法律依据等方面实现有机结合，最终重构出一个一体化的双重法益。那么，虚开增值税发票罪中国家税收双重法益与税收征管秩序之间的关系究竟如何呢？

3.法益关系分析

一般情况下，基于增值税专用发票的抵扣功能，不管是当事人为他人开具假发票，还是请他人为其开具假发票，一旦虚假的增值税专用发票被无权抵扣的人用于抵扣，就会造成国家税收的流失。因此，增值税专用发票征管秩序法益的侵害，往往会直接导致国家税收法益的侵害。

但在市场经济条件下，增值税专用发票的功能并不仅限于为国家税收服务，行为人可能利用发票为企业上市、招商引资、借贷、融资甚至私下非法买卖期货等目的服务。此类行为虽然破坏了发票管理秩序，但并不一定意味着会给国家税收造成损失或流失。如前所述，既然维护国家税收征管秩序是手段，依法保护国家税收是目的，那么设立虚开增值税专用发票罪的最终目的就是保护国家税收，防止税收流失。基于这种手段与目的的关系，可以说，发票征管秩序是第一层法益，其背后的国家税收是第二层法益。侵权行为只有突破或危及第二层法益，才被视为实质性侵犯本罪的法益。 也就是说，虚开增值税发票的行为虽然破坏了税收征管秩序，但并不一定损害了国家税收收入；但如果虚开增值税发票行为造成了国家税收收入的流失或者产生了风险，那么一定破坏了税收征管秩序。

因此，在认定该行为违反发票管理秩序后，还要认定该行为是否损害、威胁税收安全即国家财产所有权，若未损害国家税收安全，属于未实质性侵犯虚开增值税发票罪法益的行为，不宜认定其构成犯罪。

（三）确定特定危险的两层方法

在澄清了发行虚假增值税发票的双重法律利益和关系的关系之后，有必要判断哪些行为实际侵犯了法律利益。

由于增值税不仅是税收的证明，而且在公司运营和贸易交流的复杂商业活动中也有更多的含义，这也决定了发行VAT的多元化目的的复杂情况。纳入财务信贷基金的损失，国家进出口管理系统的损害或市场交易订单的破坏……可以看出，由于虚假开票造成的危险与实际侵权结果造成的危险之间的不可预测性是对危险性质的判断，以及立法者对抽象危险犯罪利益的判断的抽象危险。 例如，非法拥有枪支的危险行为的后果也无法预测，但是立法者将这一犯罪设置在危害公共安全的刑事法的第二章中，以保护公共安全作为法律利益，并利用更大的法律利益，以涵盖犯罪的犯罪，以便犯罪，我们可能会犯罪。拥有枪支，足以对虚假发票的危险行为造成的实际有害后果进行一般猜测，是否与立法者在危害犯罪税收税收和管理的一部分中将这一犯罪设置为危险，这是针对法律范围的特定罪行，因为税收的责任是明显的，因为税收范围是明显的。 ，它不能包括可能侵犯的其他法律利益。 因此，从上述双重法律利益的角度来看，只有清楚行为是否特别侵犯了该州的税收收入，也就是说，不仅严重侵犯了税收征收和管理命令，而且在危险的危险情况下，该州的税收收入将危险的虚假行为的危险行为变成了特定的危险，并且会因犯罪而变为犯罪。

因此，在判断错误的犯罪时，我们应该首先从刑法规范开始。使用州税收损失或在危险情况下损失税收，实际上可以满足上述要素的客观要素。

iv。

从上面的分析中，我们可以看到，发行虚假的增值税的罪行是行为犯罪的犯罪，这可能会限制刑事惩罚的范围，这很容易导致对不侵犯法律利益的人的行为，这是否明确了与法律的联系，而不是违反法律利益。只要犯罪者不打算逃避国家税，就可以将法律利益视为侵犯法律利益，但实际上会损害该行为，这可能会造成不可能的范围，而这是不可能的，而这是不可能的。而且它也缺乏实际的可操作性。 因此，无论是对行为犯罪的看法还是目标犯罪，它都无法解决发行虚假增值税发票的犯罪的法律利益问题，更不用说认识到双重法律利益之间的关系，因为当前的审判实践的观点将更多地转移到基于对犯罪的法律利益的判断中，这是对法律利益的判断，这是对法律利益的判断，它是一种法律利益，这是一定的。以及国家税收作为判断这种犯罪有罪的立场。

上面提到的三个案例在一定程度上反映了在制造业和贸易行业中使用特殊增值税发票的常见方法，尽管它们涉及不同的领域，并且对财政和税收系统产生影响，是否构成了错误的案例，这些案例仍应构成这些案例的范围。检查行为侵犯法律利益（见图4）

与上述数字相结合，在第一个情况下，钢铁经销商发行的特殊增值税是由财务系统中的收件人使用的，因此，钢铁经销商的虚假发票行为基本上侵犯了国家税收法律利益，并应因犯罪而造成的犯罪。期货交易或膨胀所有当事方的行为是为公司的业务活动服务。发票本身的功能，进出口公司使用该发票来欺骗出口税款。 这种行为的性质是对国家税收的侵权，这符合发行虚假的增值税的罪行，但特征也应基于犯罪者的主观意图，如果他阴谋与其他实体同谋，如果他构成违约的犯罪犯罪犯罪。发行虚假的增值税发票。

基于上述分析，从行为类型开始，以虚假增值税犯罪的双重法律利益框架为中心，可以将实质性法律侵犯的定罪判断思想分为7个相互连续的步骤：第一步是根据案例的概述，对案件的实际证据进行了实质性判断，以确定案例的实际判断。在当事方的行为中，第二步是对虚假开票的当事方的行为做出实质性判断，同时从民事和刑法的交汇处进行了审查，判断行为的实质性伤害，坚持犯罪法的原则，并谨慎地激活惩罚的权力。 第三步是对侵权行为做出表征判断，也就是说，在行为表面错误地发行了多少增值税，以及虚假发票的物体，数量，数量和场合是否符合虚假发票的正式要求，这是第四步的限制是否足以在犯罪行为中造成犯罪行为。 ERS。 第六步是证明该行为的判断是否与一系列考虑之后的一致逻辑保持一致，并维持第七步的融合，是为了根据犯罪的特定方式统一的构成统一的判断，对是否对适当的惩罚进行定罪并施加适当的惩罚。