增值税以票控税制度下，上游企业注销税务登记对下游企业的影响

1. 简介

增值税作为我国第一大税种，奠定了我国以票控税的税收制度基础，在国家从宏观层面调控经济中发挥了重要作用。由于进项税允许从销项税中抵扣，城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等费用也以抵扣的增值税为计算基础。企业为了减轻税负，往往主动索要发票，税务机关也能够掌握上游企业的销售情况，据此确定税额。通过一系列环环相扣的设计，形成了一套行之有效的税收控制机制。同时，以票控税意味着，基于增值税较高的税率及其特点作为计算其他费用的依据，下游企业如果不能获得上游企业开具的增值税专用发票，就会产生一系列严重的损失。在无法开具增值税专用发票的情况下，下游企业最难应对的场景之一，就是被上游企业取消税务登记。在税务登记注销的提交材料中，使用增值税税控系统的纳税人需要提供金税盘、税控盘和纳税申报盘，或者金税卡和IC卡；税务登记注销后，税务部门会出具税务清关凭证[1]。根据税收征管法实施条例第十六条规定，“纳税人在申请注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，并向税务机关交回发票、税务登记证件和其他税务证件”。因此，税务登记注销完成后，即视为企业已结清税款，丧失开具增值税专用发票或其他发票的资格。但在现行税收管理方式下，即使规定企业在申请注销税务登记前必须结清税款、交回发票，但在开具完所有发票后，企业是否已尽到申请注销税务登记的义务仍难以核实。因此，经常出现上游企业在开具增值税专用发票前注销税务登记，下游企业手握上游企业未开具发票违约证据，却依然维权困难的情况。本文将针对此种情况进行分析并提出建议，以期为受到损失的下游企业维权提供参考。

二、违约救济

1. 司法渠道

1.本案是民事诉讼还是行政诉讼？

结论：最高人民法院和大多数法院认为，发票开具纠纷属于民事诉讼范围。

尽管部分法院仍认为发票开具相关纠纷属于行政案件范畴，例如在（015）民一终字第86号案中，最高人民法院在讨论是否应当交付发票时认为“双方当事人在合同中并没有明确的约定，交付发票是税法规定的义务，而非双方合同中约定的义务，因此请求交付发票缺乏依据”，但也有地方法院以开具发票属于税法上的行政管理法律关系，原告请求被告赔偿因未开具发票造成的进项税损失也属于开具发票纠纷为由驳回起诉。但最高人民法院在（2019）国财民再166号中明确，开具发票属于民事合同义务，而是否取得发票会影响收款人的民事权利，因此开具发票属于民事法律关系。法院最终判决，有开具发票义务的当事人应当在支付价款之日起15日内交付发票。实践中，近年来，各级、各地区法院以案件涉及的事实属于行政案件范围为由驳回诉讼的案例屡见不鲜。

案件名称：青海林峰房地产开发有限公司与浙江中业建设集团有限公司建设工程施工合同纠纷再审案【最高人民法院（2019）最高民再审第166号】

法院意见（摘录）：

（四）开具发票是否属于人民法院管辖

“本案中，开具发票、交付竣工材料等行为均属于合同约定，属于民事合同义务的范畴。从字面理解，虽然“开具发票”由税务机关开具并履行，但合同文本中规定的“开具发票”的含义并非指税务机关开具发票，而是指承包方在支付工程款时，必须向承包方支付税务机关开具的发票，该支付义务是承包方必须履行的合同义务。负有开具发票义务的一方，在遵守税收法律法规的前提下，可以独立地向其他民事主体表达开具发票的意思表示，该行为属于民事法律行为；对于收款方而言，其能否取得发票将影响其民事权益。因此，双方当事人之间关于一方独立申请开具发票与另一方取得发票的关系属于民事法律关系，人民法院应当依法予以审理。原判决以不属于人民法院民事受理范围为由，不支持林峰公司的诉讼请求，确有不当，应予纠正。”

2、已办理注销税务登记的企业是否可以支持开具发票？

结论：实践中，尚无法院支持已被税务机关注销的公司重新开具发票的请求。

由于企业注销过程中的工商登记注销和税务登记分别由市场监管局和税务局管理，两次注销之间的时间差会导致国家企业信用信息公示系统显示企业在营业，而税务清算和税务注销已经完成。在（2018）辽01民再189号案中，二审法院认为上诉人尚未注销，法人组织也未消灭，即使税务登记被注销，仍可以恢复或者重新登记，即上诉人仍然具备开具相关发票的能力，但该判决被再审法院撤销。再审法院认为，税务登记注销表明企业不再具备开具增值税专用发票的客观可能性。虽然未开票企业辩称其可以通过申请恢复税务登记重新获得开票能力，但该企业在原审中并未明确表达申请恢复税务登记的意思表示，也未表达愿意履行为营口盼盼公司开具增值税专用发票的承诺。同样，在（2021）苏11民终2047号、（2017）赣09民终1635号等案件中，法院认为，要求履行开票义务应当以义务能够履行为前提，但企业因税务登记注销不再能够履行开票义务。基于此，笔者认为，如果未开票企业在和解谈判时尚未完成企业注销的，可以要求对方重新申请或恢复税务登记重新开具发票；但该重新开具发票的请求法院难以支持。

案件名称：营口盼盼起重机制造有限公司与辽宁坤林机械设备有限公司加工合同纠纷案再审民事判决【辽宁省沈阳中级人民法院（2018）辽01民再189号】

法院意见（摘录）：

“2013年7月8日，辽宁坤林公司税务登记被注销，公司已无法为营口盼盼公司开具增值税专用发票，营口盼盼公司因此起诉辽宁坤林公司赔偿损失，符合客观现实。虽然王瑞哲、杨全学在诉讼中辩称，辽宁坤林公司即使注销税务登记，仍可申请恢复，并具备再次开具专用发票的能力，但辽宁坤林公司在原审中并未明确表达申请恢复税务登记的意思表示，也未表达愿意履行为营口盼盼公司开具增值税专用发票的承诺。而且，本案再审期间，辽宁坤林公司已被注销，客观上已不具备为营口盼盼公司开具增值税专用发票的可能性。因此，营口盼盼公司起诉辽宁坤林公司赔偿因无法开具发票造成的损失并无不当。”

案件名称：江苏顺通建设集团有限公司无锡分公司与句容市华阳镇南门钢材经营部买卖合同纠纷二审民事判决【江苏省镇江市中级人民法院（2021）苏11民终2047号】

法院意见（摘录）：

“上诉人要求南门钢铁营业部履行开票义务，应当以南门钢铁营业部有能力履行开票义务为前提，但根据本案查明的事实，南门钢铁营业部已于2012年被注销税务登记，其目前情况已无力履行开票义务，故对上诉人的上诉请求，本院不予支持。”

案件名称：宜春市金山钢铁贸易有限公司与中阳建设集团有限公司买卖合同纠纷【江西省宜春市中级人民法院（2017）赣09民终1635号】

法院意见（摘录）：

“考虑到金山公司已注销税务登记，不能以金山公司名义开具税务发票，故中阳公司要求金山公司开具税务发票的请求，本院不予支持。”

3、企业因未开具发票请求赔偿增值税抵扣损失，能否得到支持？

结论：如果能够证明交易确实发生且开具的发票种类为增值税专用发票，法院一般会支持赔偿增值税损失。

在一般的无开具增值税专用发票案件中，对于受害人能否直接请求赔偿无开具发票造成的损失存在争议，有的法院支持直接赔偿，有的法院则认为，受害人应当先请求开具增值税专用发票，不能直接请求赔偿无开具发票造成的损失，这反过来又免除了销售者开具发票的义务，为当事人偷税、避税、逃税创造了条件。

但由于多数法院认为注销税务登记的企业无履行义务的可能性，直接赔偿是常见的判决。此时受害企业的举证责任为1）双方存在交易行为；2）拟开具的发票为增值税专用发票。根据《民法典》第五百九十九条、《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件应用法律若干问题的解释（2020年修订）》第四条、《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十一条的规定，向购买方开具发票是从事应税销售行为的纳税人的法定义务。因此，只需证明交易行为的存在即可证明销售方有开具发票的义务。经营活动中的增值税发票分为增值税专用发票和增值税普通发票。两种发票对进项税额是否可抵扣的规定不同，税率也相差较大。在某案例中，卖方取消了开具增值税专用发票的资格，买方收到的发票为增值税普通发票。后来买方以不开具增值税专用发票造成的税收损失为由起诉卖方，要求赔偿损失。最终买方无法证明双方约定的发票种类为增值税专用发票而败诉。基于此，笔者认为，交易双方在签订合同时，应注意约定的价格是否含税，开具发票的时间、种类，以及不开具发票的违约责任等。

案件名称：中国移动电子商务有限公司与陈乐、陈超超合同纠纷一审民事判决【湖南省长沙市岳麓区人民法院（2020）湘0104民初4030号】

法院意见（摘录）：

“由于金通公司已注销，无法开具增值税专用发票，中移动电子发生不可抵扣增值税损失322.145万元[5696.00093万元÷（1+6%）×6%]。被告陈乐、陈超超、田峰作为原金通公司股东，应当就该损失向中移动电子承担连带赔偿责任。”

案件名称：中国人民解放军与中国工业报社合同纠纷一审民事判决【北京市石景山区人民法院（2019）京0107民初3554号】

法院意见（摘录）：

“本院认为，案涉未开票费用发生时间为2014年6月至2017年6月，即军报印刷厂注销税务登记之前。费用发生时，军报印刷厂能够开具增值税专用发票，军报印刷厂拖延履行导致其无法开具发票，不能免除其责任。关于工业报社2014年改制，军报印刷厂提出不结算、不开具发票，故未开具发票，过错在工业报社，因其未提供证据证明，本院不予支持。增值税属于流转税，军报印刷厂和工业报社分别为印刷、销售报纸的上下游销售主体，分别就其销售的服务和货物缴纳增值税及增值税附加。工业报社从军报印刷厂取得增值税专用发票后，可以以发票上注明的增值税额作为进项税额抵扣应缴纳的增值税及附加。由于军报印刷厂无法开具发票，工业报社也无法抵扣进项税额，因此工业报社不得不多缴纳增值税及附加。虽然无法开具增值税专用发票不应归咎于军报印刷厂，但如果将应缴纳而无法缴纳的税款从其主张的费用中抵扣，则其主张的债务金额并无不当减少。对工业报社而言，由于军报印刷厂无法开具增值税专用发票，将产生额外的税务费用，而其并不能从应缴纳的费用中相应抵扣。因此，基于公平原则，本院支持工业报社关于其增加的税务费用应从未支付的费用中抵扣的主张。”

案件名称：河南省佳能燃料有限公司与那曲瑞昌煤炭运销有限公司购销合同纠纷二审民事判决【河南省郑州市中级人民法院（2019）豫01民终15460号】

法院意见（摘录）：

“原告称其税务系统已申请注销并获批，无法开具发票，被告尚欠原告货款1,072,214.17元，事实清楚，双方均已确认。本院认为，原告无法开具发票的事实属实，客观存在，本院基于诚实信用原则，对该部分货款应予抵扣税款（根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，煤炭增值税税率为17%）。因此，原告要求被告支付货款1,072,214.17元的请求，在889,937.76元（占1,072,214.17元的83%）的范围内，本院予以支持。”

案件名称：徐州市长川矿山机械设备制造有限公司与徐州市新联机电科技有限公司与陈伟合同、无偿经营及不当得利纠纷二审民事判决【江苏省徐州市中级人民法院（2019）苏03民终5117号】

法院意见（摘录）：

“本院认为：首先，根据法律规定，开具增值税发票必须建立在真实的交易关系基础上，并应根据实际销售情况如实开具发票内容。本案中，虽然陈伟就长川公司欠新联公司18.35万元的发票代开具了欠条，但从双方陈述及提供的证据材料来看，无法确认双方是否存在真实的销售关系及销售货物的具体内容。其次，陈伟于2016年5月11日开具了发票欠条，但并未对开具发票的时间、种类等进行约定，且无证据证明新联公司在起诉前后续要求长川公司开具发票并提供相应开票资料，且在本案诉讼过程中长川公司一直同意向新联公司开具发票。第三，新联公司仅主张系争发票可以在其应纳税款中扣除，但并未提供证据证明该税款是在哪一笔具体交易中扣除的，即未能证明因未开具发票而给长川公司造成了实际损失。”

案件名称：宜春市金山钢铁贸易有限公司与中阳建设集团有限公司买卖合同纠纷【江西省宜春市中级人民法院（2017）赣09民终1635号】

法院意见（摘录）：

“在双方药品交易过程中，谢明芬未及时提供发票，其辩称华泰公司不想要发票，没有法律依据和相关证据，本院对此无法认定。但华泰公司作为药品销售公司，依法应当主张供货商提供发票的权利，履行正常的纳税义务。华泰公司没有证据证明谢明芬在税务机关注销税务登记前无法提供发票，其主张其公司已在税务机关注销税务登记，不欠税，要求谢明芬赔偿因未提供发票造成的增值税损失81451.96元，证据不足。另外，谢明芬未提供发票的431647.90元药款是否已经销售、是否记入销售账目、应计增值税额是多少，华泰公司也没有提供证据。”其向税务机关缴纳的销项税额，本院无法确定431647.90元药款的具体纳税情况。”

4、未开具发票的企业，能否支持索偿因未开具增值税专用发票而造成的城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、企业所得税等其他损失？

结论：多数情况下，该部分请求因证据不足而被驳回，若原告与被告能够就其他损失税种及计算方法达成一致，法院可予以支持。

对于城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等费用，法院的举证要求较高。在我查阅的案例中，如果当事人未能就该等费用达成一致，法院往往会发现受害方没有充分依据，并承担举证不足的后果。具体原因包括但不限于无法提交确凿证据证明损失确实发生、无法证明损失发生的时间等。

关于企业所得税，在（2020）项0104民初4030号中，法院虽然支持企业因未开具增值税专用发票而补偿增值税损失，但并未支持受害人主张的企业所得税损失。法院认为，即使未取得增值税专用发票，企业所得税税前扣除也可以通过其他单据办理，因此受害人未能证明未开具增值税专用发票导致其实际发生了企业所得税损失。

案件名称：中国人民解放军与中国工业报社合同纠纷一审民事判决【北京市石景山区人民法院（2019）京0107民初3554号】

法院意见（摘录）：

“包括欠缴的费用和已付但未开具发票的款项，应纳税款总额为1,502,548.68+100,000元=1,602,548.68元。应以此作为计算进项税额和以进项税额为依据计算的附加税。根据双方认可的税种及计算方法，应计入进项税额为：1,602,548.68元÷（1+16%）×16%=221,041.2元；城建税：221,041.2元×7%=15472.9元；教育费附加：221041.2元×3%=6631.2元；地方教育费附加：221041.2元×2%=4420.8元，共计247566.1元。本院从工业报社所欠债务1502548.68元中扣除247566.1元，即1502548.68元-247566.1元=1254982.58元。”

案件名称：河南省佳能燃料有限公司与那曲瑞昌煤炭运销有限公司购销合同纠纷二审民事判决【河南省郑州市中级人民法院（2019）豫01民终15460号】

法院意见（摘录）：

“被告未按时支付货款，双方均有责任，故原告要求被告支付利息的请求，本院不予支持。”

案件名称：营口盼盼起重机制造有限公司与辽宁坤林机械设备有限公司加工合同纠纷案再审民事判决【辽宁省沈阳中级人民法院（2018）辽01民再189号】

法院意见（摘录）：

“关于营口盼盼公司所主张的利息是否应予支持。辽宁坤林公司负有开具发票的义务，公司及时、足额向营口盼盼公司开具发票是营口盼盼公司及时抵扣增值税的必要条件。辽宁坤林公司未开具发票导致营口盼盼公司未能及时抵扣增值税，营口盼盼公司因此需要支付应先行抵扣的增值税部分。辽宁坤林公司应当支付该部分损失。但营口盼盼公司要求就该部分损失支付利息的依据不足，也无法确定公司所主张的那部分损失发生的时间，因此，营口盼盼公司的请求不能予以支持。”

案件名称：中国移动电子商务有限公司与陈乐、陈超超合同纠纷一审民事判决【湖南省长沙市岳麓区人民法院（2020）湘0104民初4030号】

法院意见（摘录）：

“关于原告主张企业所得税损失1601.147万元。虽然金通公司未能向中益电子开具5696.00093万元的增值税专用发票，但根据国家税务总局《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条规定，中益电子凭金通公司工商注销凭证、银行法院扣缴电子回执、执行付款凭证等相关材料，可以申请企业所得税税前扣除。在诉讼中，原告中益电子未能提交相应证据证明因金通公司未能开具5696.00093万元的增值税专用发票而实际发生企业所得税损失1601.147万元。原告要求三被告赔偿损失没有法律依据，本案中益电子的诉讼请求不成立，本案中益电子的诉讼请求不成立。法庭不支持。”

2. 非司法渠道

除了司法渠道，采购方还可以通过向税务局举报的方式督促销售公司开具发票。根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条第一款规定，“有下列情形之一的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下罚款；有违法所得的，没收违法所得：（一）应开具发票而不开具”，税务局主管部门将介入企业之间的发票纠纷，对应开具而未开具发票的企业责令改正、处以罚款。如果上述处罚仍不能督促销售公司及时开具发票，且不开具发票导致企业未能如实申报纳税，税务机关可要求其开具发票、缴纳税款，或移送审计部门审核。

即使销售公司已经注销了税务登记，根据《国家税务总局货物和服务税司关于做好增值税发票宣传指导工作的通知》第二章第二节规定，在一定情况下，销售公司仍然可以向税务机关申请开具发票。销售公司和采购公司可以共同向销售公司所在地税务局询问是否有补救措施。

总结

基于以上探讨及案例，笔者认为，当企业遇到销售方未开具增值税专用发票并注销税务登记的情况时，可以采取以下措施来遏制损失：

1.当交易对象一再拖延履行开票义务时，企业应及时向税务机关报告，并通过税务机关介入争议尽快获取发票，避免交易对象可能因逾期而丧失履行义务的义务。

2、发现交易对方已经注销税务登记后，可以尝试与其沟通，要求其申请重新登记或恢复登记；或向交易对方所在地税务局询问是否有补救措施。

3.由于有些法院可能要求企业在提出索赔之前必须用尽所有途径获取发票，因此企业在执行上述两个步骤时，应保留相关过程和结果的证据。

4.企业可以列出对发票的重新发票和赔偿赔偿，作为并行或连续的索赔，以避免在法院拒绝一项索赔后无法获得有效的救济，因为其他索赔尚未提出。

5.对于公司所得税和其他费用，企业可以尝试提供其他支持文件而不是增值税发票。

因此，一旦您违反了合同的措施，在交易开始时签署合同时，货币和精力的消费是不可避免的，您应该关注发票问题，并明确地达成协议，以包括税收，发票时间，发票类型以及对派遣额定范围的违约责任。

参考：

[1]“企业取消指南（在2021年进行了修订）”。

陈述

该文章仅用于沟通目的，不被视为律师的正式法律意见或建议。