虚开增值税专用发票罪的认定标准及相关案例分析

裁判总结

虚开增值税专用发票抵扣不真实交易销项税额的行为，不具有骗取国家税收收入的目的，也不造成国家税收收入损失，不构成虚开增值税专用发票罪。如果收款人向开具人支付一定费用，则收款人犯有非法购买增值税专用发票的罪，开具人也有非法销售增值税专用发票的罪。

关键词

无真实交易虚开增值税专用发票，犯罪成立标准缩小目的

案件基本事实

公诉机关指控：被告合惠伟业贸易（北京）有限公司（以下简称合惠伟业公司）于2012年8月至2013年3月期间以采购钢材的名义获得北京天正，无实际交易。博朗商贸有限公司（以下简称天正博朗公司）、北京恩百泽商贸有限公司（以下简称恩百泽公司）虚开增值税专用发票，并虚开税款金额达到1600万元以上。被告人赵某、刘某对上述公司的经营负全部责任，并自行决策并指派公司员工从事相关活动。被告人和辉伟业公司、天正百灵公司、恩百泽公司、赵某、刘某阳的行为违反了刑法第二百零五条的规定，应以虚开增值税专用税罪追究刑事责任发票。 。

被告人赵某、合惠伟业公司辩称，其主观上是为了贸易融资、获取工程建设资金。他们没有骗取国家税款的目的，没有虚开增值税专用发票的犯罪意图，更没有购买行为。增值税专用发票具有主观故意，没有证据证明被告的行为给国税造成损失。本案涉及的金额为贸易融资中的交易成本。该费用是天正博朗公司、恩百泽公司参与贸易融资过程中应缴纳的费用，不是销售或购买增值税专用发票的费用。因此，不构成虚开增值税专用发票罪，也不构成非法购买增值税专用发票罪。

被告刘某阳、天正布朗公司、恩百泽公司辩称，天正布朗公司、恩百泽公司向合汇伟业公司开具发票的真实目的是筹集资金，而非逃税，不存在主观虚假。行为人没有开具、出售增值税专用发票的意图，行为人的行为没有给国家造成税收损失。该行为对社会无危害，虽然违反了有关规定，但不应以犯罪论处。

法院经审理查明，2007年1月，北京城乡建设集团有限公司山东分公司（以下简称山东分公司）成立，被告人赵某任经理。 2010年8月，山东分公司与山东黄金集团签署合作开发协议，共同开发山东金色时代广场项目。为解决山东金色时代广场建设资金问题，赵某与中国诚通金属（集团）公司（以下简称中国诚通公司）李某某、刘某辉商量，决定由中国诚通公司通过以下方式提供该项目：贸易。山东分行融资情况：山东分行向中国诚通公司采购钢材，并以货款名义开具商业承兑汇票。其利用中国诚通公司在银行的授信对票据贴现，再由中国诚通公司向赵某实际控制的合同开具票据。汇伟业公司采购钢材，并以货款名义将贴现款转给合汇伟业公司。合汇伟业公司收到货款后，以往来货款名义转给山东分公司或直接采购钢材交给山东分公司施工。汇票到期后，山东省分行将到期还款返还给中国诚通公司，由中国诚通公司退还银行。

在上述贸易融资过程中，合辉伟业公司向中国诚通公司开具了1.2亿余元增值税专用（进项）发票，合辉伟业公司因此留存了相应金额的增值税专用发票（输出）发票。发票需要缴纳相应的增值税。为此，合汇伟业公司找到了天正博朗公司和恩百泽公司，其中刘某阳为法定代表人。 2012年8月至2013年3月，天正博朗公司向合辉伟业公司开具增值税专用单据。输入）发票103张，税金总额16,150,052.28元，价款税金总额111,150,360.6元；恩百泽公司于2012年11月向合汇伟业公司开具52张增值税专用（进项）发票，税金总额为661,797.47元，价税总额为4,554,724.1元。合汇伟业公司对上述天正博朗公司、恩百泽公司开具的全部进项发票进行了核证、抵扣。天正百灵公司、恩百泽公司在向合惠伟业公司虚开增值税专用（进项）发票过程中，获取非法利益共计475万元。

裁判结果

北京市西城区人民法院于2018年12月5日作出（2018）京0102行初153号判决，认定被告合惠伟业公司、天正博朗公司、恩百泽公司均犯有虚假开具专用增值罪。税务发票。分别判处8万元以上30万元以下罚款，责令合汇伟业公司退还因虚开增值税专用发票罪违法抵扣的税款。天正博朗公司和恩百泽公司对退款负有连带责任。责任;被告人赵某、刘某因虚开增值税专用发票罪被判处有期徒刑十年零六个月。原审被告人不服，提起上诉。 2019年7月9日，北京市第二中级人民法院作出（2019）京02行初113号判决：撤销北京市西城区人民法院（2018）京0102行初153号刑事判决。上诉人（原审被告）合惠伟业公司、赵某犯非法购买增值税专用发票罪，分别判处罚款15万元、有期徒刑二年零六个月。上诉人（原审被告）天正百灵公司、恩百泽公司、刘某阳犯非法出售增值税专用发票罪，分别判处罚款十五万元、五万元、有期徒刑三年。没收天正百灵公司、恩百泽公司违法所得475万元。

法院认为

法院生效判决认为，上诉单位及上诉人的行为均不构成虚开增值税专用发票罪。合惠伟业公司向中国诚通公司虚开大量增值税专用（进项）发票用于贸易融资，并因此留下相应的增值税专用（销项）发票。为了逃避缴纳相应增值税，合惠伟业公司找到天正博朗公司、恩百泽公司，取得虚假的增值税专用（进项）发票。合汇伟业公司主观上不存在骗取国家税款的目的。合汇伟业公司因向中国诚通公司开具增值税专用发票，留下大量产出发票。由于这些发票没有实际发生货物流通，也没有真正发生货物增值，因此没有缴纳增值税的事实依据。不缴纳这部分税款不会给国家造成实际的税收损失。综上，由于合惠伟业公司及其实际控制人赵某主观上不存在骗取国家税款的目的，客观上认定没有充分证据造成国家税收损失，因此合惠伟业公司及赵某的行为不构成诈骗罪。虚开增值税专用发票罪。负责开具相应增值税专用发票的天正百灵公司、恩百泽公司及其法定代表人刘某阳，同样不构成虚开增值税专用发票罪。合惠伟业公司、赵某的行为构成非法收购增值税专用发票罪，天正百灵公司、恩百泽公司、刘某阳的行为构成非法出售增值税专用发票罪。首先，合惠伟业公司、天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税专用发票的目的是为了获取进项发票，抵扣向中国诚通公司开具增值税专用发票所产生的增值税销售额。项目发票，与贸易融资无关。其次，天正博朗公司和恩百泽公司的所谓交易费用只是虚开的增值税专用发票。因此，天正博朗公司和恩百泽公司在此过程中获得的“利润”实质上是通过虚开增值税专用发票获得的。发票所得利益是变相销售增值税专用发票的违法所得。然而，合惠伟业公司除了收到天正博朗公司、恩百泽公司伪造的增值税专用发票外，什么也没收到。其支出的费用实质上是变相购买增值税专用发票的对价。

案例分析

该案位列2019年全国十大税务司法案件[1]，是一起因贸易融资引发涉税犯罪的典型案件。本案焦点在于：为了在没有真实交易的情况下抵扣增值税销项税额，让他人为自己虚开增值税进项发票并缴纳开票费用的行为如何定性。

一、虚开增值税专用发票犯罪行为现状审查

（一）理论研究领域关于虚拟开放行为定性本质的争论

在当前刑法理论研究中，对于虚开增值税专用发票的认定，主要存在两种不同观点：一是形式解释说，其依据是刑法字面意义。立场是，由于刑法没有特别规定，只要存在违反税法“三级协议”[2]要求的虚假披露，就符合刑事追诉标准，即符合定罪条件。正是基于这一立场，传统理论将本罪的犯罪客体界定为发票管理令。 [3]另一种是实质解释观点，即从刑法目的和实质违法的角度对本罪构成要件采取限制性立场。其中有不同的具体看法。例如，“目的犯罪论”认为，行为是虚假借口。应仅限于骗税的特定目的。 [4] “抽象危险犯罪说”认为，构成本罪必须存在造成国家税收损失的风险，[5]而对于本罪的成立标准，不同观点尚未达成共识。 。

（二）司法实践中虚假披露认定标准的差异

目前司法实践中，对虚开增值税专用发票的认定标准仍存在差异（见表1），相关判断标准亟待统一。根据1996年最高人民法院《关于若干适用问题的解释》，本罪中，进行实际经营活动而允许他人为自己开具增值税专用发票的行为属于虚开行为。该司法解释对虚开增值税专用发票的认定采取刑事立场，没有考虑犯罪的目的和危害后果。但2001年，最高人民法院对湖北汽车商城虚开增值税专用发票案和泉州松源金地实业有限公司虚开增值税专用发票案作出应诉，并2004年《全国部分法院审理经济犯罪案件工作座谈会纪要》、2015年《关于如何认定以“关联”相关公司名义开展经营活动性质的意见的复函》 《关于允许相关企业为自己虚开增值税专用发票的通知》以及近年来发布的《复函》典型案例强调，应注意虚假披露行为与企业损失之间的联系认为，不以骗税为目的、不造成国家税收损失的行为不应构成本罪，但上述观点仍仅限于货运代理、关联发票等具体情况。 ，以及双重或周向发行以增加营业额（见表2）。对于没有真实交易的虚开增值税专用发票抵扣销项税额的行为，其定性和判断标准尚未明确，司法判决中对于该罪是否应当构成犯罪的限制性立场也未得到充分说明。骗税的主观目的以及客观上是否需要给国家造成实际税收损失。上述问题亟待进一步论证和明确。

二、虚开增值税专用发票用途限制罪的职务理由

本案判决对虚开增值税专用发票罪采取狭义立场，以“是否具有骗税目的”、“是否造成税收损失”来缩小犯罪范围。如果单纯从法律字面意思来分析虚开增值税专用发票罪，似乎采取了行为罪的立场。但随着经济社会的不断发展，司法实践中出现了大量以抵扣税款为目的并非实现抵扣税款功能，而是履行增值税专用发票凭证功能的案例，或者已扣除税款但未扣除税款的情况。未造成国家税收损失的虚假纳税行为。对于这种行为的处罚，如果以虚开增值税专用发票罪按照法定最高刑无期徒刑定罪处罚，显然违反了刑法量刑适当的基本原则。犯罪，也违反了刑法保护合法利益的职能。同时，行为犯罪理论也很难为上述情况提供归罪空间。因此，基于对刑法规范本意的考量，需要采取“有目的缩小”的做法，将不应当纳入法律范畴的案件类型排除在外，填补本条的空白。这一犯罪行为隐藏着法律漏洞。 [6]

（一）从行政违法人理论角度进行有目的的限制符合刑法的温和性

虚开增值税专用发票罪是典型的行政犯罪，即构成该罪需要违反行政法律规范。根据法序统一的原则，行政法上不违法的行为不能构成行政犯罪。 [7]因此，虚开增值税专用发票行为如果不构成行政违法行为，则不能构成虚开增值税专用发票。发票犯罪。对于虚开增值税专用发票相关行为的认定，行政法与刑法不仅在情节是否严重的“数量”层面上有所不同，而且在行为是否严重的“定性”层面上也存在差异。构成要件和违法内涵。区别。一方面体现在规范保护的目的不同。行政法的重点是维护社会管理秩序。违反行政法律规范的行为应被评价为违法，而刑法则侧重于自由保护功能。只有对合法利益造成实际损害或者危险的行为才会受到刑事处罚。必要的。另一方面体现在主观责任的差异上。行政法上有严格的责任，但刑法上以故意责任为原则，以过失责任为例外，也可能要求特定目的。

本案中，被告刘某阳、天正百灵公司等人在辩护中表示，向合惠伟业公司开具发票的真实目的是为了筹集资金，并非为了逃税。他们的行为没有给国家造成税收损失，也没有造成社会危害。尽管性行为违反了税收相关规定，但不应作为犯罪予以处罚。因此，人民法院在认定行为人虚开增值税专用发票行为是否构成犯罪时，不能仅以行政违法行为正式达到刑事追诉标准为由定罪。它还必须将刑法的目的、精神与实质内容结合起来。法官。因为与行政违法相比，行政犯罪可能受到特定的要求。这种具体要求可能是基于刑法的明确规定，也可能是基于刑法的规范性保护目的和主观责任要求的限制性解释。用学术术语来说，称它们为“不成文的构成要素”。

（二）法律解释视角的有意限定符合刑法的实体合理性

首先，从字面解释来看，以不存在骗税目的、不损失国家税收收入作为虚开增值税专用发票罪的排他性理由，并不违反罪刑法定原则。的犯罪与惩罚。文字解释主要发挥罪刑法定原则的限制功能，即通过字面解释控制扩大解释，避免将明显超出法律规定字面含义的行为类比为犯罪，从而保证公民有能力预测规律。但是，罪刑法定原则并不反对在有利于被告人的情况下，为了追求刑法的实质合理性，超越字面含义对法律条文进行限制性解释，并发挥合法解释的作用。具有“依法解释犯罪”的功能。 [8]因此，在虚开增值税专用发票罪的文本语义下，进一步增加排除理由来提高犯罪门槛，是符合罪刑法定原则的要求的。

其次，从历史解读来看，虚开增值税专用发票罪的构成要件已包含骗取国家税款的行为。 《刑法修正案（八）》施行前，刑法第205条第二款曾规定：“有前款行为，骗取国家税款，数额特别巨大的，情节特别严重，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，判处无期徒刑。”监禁或死刑，并没收所有个人财产。”最高人民法院《关于若干适用问题的解释》也以骗取国家税款数额作为该罪的定罪量刑标准。因此，虽然虚伪、实施骗取国家税款的行为仅以本罪处罚，但如果不具有骗税目的，且不易造成税款损失的行为，也同样定罪处罚，并可判处徒刑。最高可达无期徒刑。 ，会使处罚明显不合理，因此有必要给出狭义的解释。

第三，从制度解释上看，虚开增值税专用发票罪在主观目的上受到限制，符合解释的一致性要求。刑法第205条第一款不仅规定了虚开增值税专用发票罪，还规定了虚开其他发票用于骗取出口退税、抵扣税款的罪。刑法条文在描述后一种犯罪时，实际上已经在犯罪构成要件中嵌入了主观目的，即虚开其他发票的目的是骗取出口退税、税款抵扣。原则上，同一条规定的任意犯罪在主体和主体性上应当一致，在行为、客体等方面应当有所不同。因此，以骗取税款为目的虚开增值税专用发票的行为应当作为本罪中最典型的犯罪行为。在犯罪形式上，在一定情况下，会以不存在骗税目的作为排除理由，这符合刑法条文设立的内在逻辑。

第四，从目的解释上看，以不存在骗税目的、不流失国家税款作为虚开增值税专用发票罪的唯一理由，符合《中华人民共和国增值税专用发票罪》的规定。合法权益保护原则的要求。增值税专用发票与普通发票最本质的区别在于，增值税专用发票可以用来抵扣税款，与国家税收优惠高度相关。虚开增值税专用发票罪的危害本质是通过虚开骗取扣除额。扣除州税。 1997年刑法修改时，设立虚开增值税专用发票罪的立法本意是为了保护国家流转税制度，打击的重点是利用增值税专用发票违法抵扣国家税款。 。 [9]正是由于此类犯罪违反国家税收安全，社会危害严重，当时的刑法将其定为重罪，最高可判处死刑。但为了抢先保护合法利益，该罪应解释为抽象的危险罪，而非现实的危害罪。也就是说，原则上，国家税收收入的实际损失不是构成本罪的必要条件，而只是税收收入的安全。抽象的侵权风险就足够了。 [10] 然而，抽象危险也是独立于行为执行的一个组成要素。 [11]行为不存在侵害合法权益的可能性时，即可排除犯罪。因此，虽然从立法技术角度看，该罪并没有明确要求虚假披露行为与国家税收安全需要相关，但仅仅为了实现发票凭证功能而在立法面前并不常见。 ，或者被告人主观上没有骗税目的、客观上没有造成国家税收损失的虚假行为，应当符合当前社会现实进行客观解释。从犯罪行为与合法利益保护的关联性来看，上述行为应排除在本罪的构成要件之外。外部。

3、未经真实交易，虚开增值税专用发票抵扣销项税额的资格

（一）无真实交易的虚假交易犯罪分析

从本案完整交易链条（见图1）来看，引发虚开增值税专用发票的基本贸易模式是当事人通过虚构贸易向银行贴现票据实现融资。山东分公司与合汇伟业公司均受同一被告控制。前者通过票据贴现获得资金以达到融资目的，而后者则向上游企业发放增值税销售，但没有实际交易，以完成整个流程。项目发票。合惠伟业公司为了抵扣这部分销项发票产生的税款，通过天正百灵公司、恩百泽公司开具虚假增值税进项发票。这就是本案涉嫌虚假发行的根源。但从虚开增值税专用发票罪的目的限定地位分析，合汇伟业公司虽然对上述虚开进项发票进行了抵扣证明，但因其所开具的销项发票并未实际发生流转。货物没有实际增加值的，没有缴纳增值税的事实依据。未缴纳这部分税款不会给国家造成实际税收损失，且现有证据不能排除取得的进项发票用于抵扣上述虚开销项发票的可能性，不足以证明扣除的销项发票中包含因真实交易存在而应缴纳的增值税。因此，认定合汇伟业公司具有骗取税款的目的，会虚开税款。增值税专用发票认证抵扣证据不足，造成国家税收损失。正是因此，二审法院认定，被告的行为虽然构成虚开增值税专用发票的行政违法行为，但不构成虚开增值税专用发票罪。

（二）无真实交易抵扣销项税额虚假抵扣的特征

根据故意限制的立场分析，虚开增值税专用发票抵扣无真实交易销项税额的行为虽然不构成虚开增值税专用发票罪，但在虚开增值税专用发票过程中无论以何种名义向开票方支付相关费用，其本质上都是买卖增值税专用发票的行为，因此均可以构成非法买卖增值税专用发票罪。买卖增值税专用发票罪属于行为犯罪，不具备骗取税款或者造成一定危害后果的目的。从合法利益保护的角度来看，非法出售、收购增值税专用发票罪违反了国家严格的增值税专用发票收购制度。增值税专用发票须由增值税一般纳税人凭相应资料到指定税务机关领取。凭证通过“以旧换新”方式购买，其他任何单位和个人不得买卖增值税专用发票。从刑法犯罪体系来看，买卖物品犯罪属于行为犯罪。这种立法手法主要认为买卖特定物品的行为通常是某种犯罪的准备行为。通过刑罚的准备过程，本土化有利于加强对针对性犯罪的预防，也减轻了司法机关的举证负担。因此，行为人是否获利、出于何种目的进行交易、是否造成国家税收损失等，并不是本罪犯罪与非犯罪的界限。只能算是量刑情节。

虚开增值税专用发票收取费用的行为，本质上是买卖增值税专用发票的行为。在虚开发票过程中，由于不存在真实的应税服务或商品交易，这些费用既不是提供应税服务可以收取的法律费用，也不是正常经营活动中产生的合法利润。它们与发票开具人的法律费用不一致。与商业活动无关，缺乏法律依据。因此，无论以什么名义征收，都无法掩盖违法所得的本质。本案中，被告单位之间不存在真实交易，为他人开具虚假发票的公司也没有其他交易费用。因此，这个过程中获得的“利润”本质上就是通过虚开增值税专用发票获得的利益。 ，即变相销售增值税专用发票的违法所得。在此过程中，合汇伟业公司除了让他人为自己虚开增值税专用发票外，一无所获。其支出的费用实质上是变相购买增值税专用发票的对价。因此，被告可犯非法销售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪。

法官：

一审法院合议庭组成人员：王洪奎、郭振民、孟岩

二审合议庭组成人员：谭劲松、常艳、周耀

参考：

[1]中国法学会财税法研究会：《聚焦十大案例——我国首届“年度影响力税收司法审判案例”评选结果揭晓》，载于《财税法学丛刊》第12期， 2019.

[2]“三流一致”是指货物或服务、资金和发票的流向指向同一法人主体。参见赵清海、魏敏、魏景峰主编：《增值税专用发票虚开的判定与防范》，中国经济出版社2019年版，第49页。

[3]高明轩、张马克主编：《刑法学》，高等教育出版社，2017年版，第431页。

[4]姚龙兵：《如何解读伪造增值税专用发票罪“虚开”》，发表于2016年11月16日《人民法院报》。

[5]张明凯：《刑法》，法律出版社2016年版，第816页。

[6] 隐藏漏洞是指法律对某些问题已有规定，但对某些特殊情况应有特别限制性规定却没有规定。填补这个漏洞的方法就是有目的地限制。参见【德】卡尔·拉伦茨：《法律方法论》，陈爱鹗译，商务印书馆2004年版，第258页。

[7]王兆武：《法律秩序统一性视角下的违法判决的相对性》，发表于《中外法学研究》2015年第1期。

[8]梁根林：《刑法通论论文集》，北京大学出版社，2018年版，第97-100页。

[9]牛克谦：《虚开增值税专用发票罪与非罪的认定》，发表于《人民司法案例》2008年第22期。

[10]陈兴良：《虚开增值税专用发票罪的违法性质及司法认定》，发表于《法学》2021年第4期。

[11]付丽清：《关于抽象危险犯罪是否应当允许反驳的问题研究》，发表于《法律与商业研究》2013年第6期。