陈兴良教授最新研究：代开增值税专用发票不构成虚开罪的法律分析

编者按：6月3日，陈兴良教授最新力作《伪造增值税专用发票犯罪的违法性质及司法认定》发表于《法学》（西北政法大学学报）2021年第4期和法律）”。陈兴亮教授在文章中指出，司法实践中，开具增值税专用发票的行为在形式上存在虚假开具的现象，但主观上不存在骗税目的或者客观上不存在骗税行为。造成国家税收损失的风险，不构成虚开增值税。专用税发票罪。而且，陈星良教授特别指出，在废旧物资收购行业，“散户——废旧物资回收经营单位——制造企业”的三方交易模式以及衍生出的“众多散户——个人大户—— 《废旧物资回收经营单位》交易模式中，货运代理开具的任何行为，均不构成虚开增值税专用发票罪。以下内容摘自陈兴良教授的文章。

代开分两种情况：第一种是无货代开；二是有货时开代理。所谓不支付货物，是指让他人出具票据的收款人不仅与开票人没有进行货物交易或者提供服务或者接受服务，而且也没有进行货物交易或者提供服务。或接受其他人的服务。服务关系。因此，毫无疑问，没有货代的开业本质上是虚拟开业。有货运代理开具与无货运代理开具不同：在有货运代理开具的情况下，虽然增值税专用发票的收款人与开具人之间不存在货物交易或提供和接受服务的情况。增值税专用发票。但增值税专用发票的收款人与其他人存在交易货物或者提供劳务、接受劳务等关系。仅仅因为与货物交易有关系或者提供劳务并接受劳务的企业因故不能开具增值税专用发票。在这种情况下，要求他人开具增值税专用发票的收款人虽然拥有一定的纳税权利，但由于交易方无法开具增值税专用发票而无法做到。如果有货运代理，根据税法属于虚假付款；那么，这在刑法上是否构成虚假支付呢？这是一个值得研究的问题。

需要注意的是，在10月30日全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造、非法销售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》）草案中， 1995年，代理发行与虚假发行并列。全国人大常委会审议时，有委员指出：“草案中规定的‘代开具’、虚开增值税专用发票等发票的含义不明确。实践中，代理开具有合法和非法两种情况，对于合法代理开具，不能视为犯罪，非法开具实际上包含“代开”二字。 “在这个决定中应该”这里合法开具相当于货运开具吗，非法开具则不是。相当于开通了没有货代，意思不明确。但代发行为不能被定性为犯罪，这一立法意图是十分明显的。经审查，该建议被采纳，删除了“大开”一词。虽然《决定》草案删除了这一表述，但严格限制弄虚作假行为的意图仍然得到了立法机关的支持。例如，1997年《刑法》修改后，全国人大常委会法制工作委员会组织的《刑法解释》明确规定：“本条规定的虚假销售主要有两种情形：一一是根本没有商品交易，无中生有，虚构商品交易内容和金额开具发票，然后用虚构发票扣税；二是虽然有。都是真实的商品交易，少开发票以达到逃税的目的。”以上两种情况都属于此类。发票缺货。可见，立法机关仍然按照刑法第205条的规定，将虚假开仓限制在不货代开仓的范围内。

全国人民代表大会常务委员会《决定》公布后，最高人民法院《关于适用若干问题的解释》（法发[1996]30号）（以下简称《解释》）第一条《解释》）规定，虚开增值税发票分为三种情况：一是无货开票，即开具专用增值税。不购买、销售货物或者提供、接受应税劳务而开具的税务发票。这是典型的虚假发票。二是虚开发票，是指购销货物或者提供、接受应税劳务，虚开数量、金额的增值税专用发票。需要指出的是，这里的不实之处在于税额与货物数量不符。从逻辑上讲，有两种情况：一是税额大，货物量小；二是税额大，货物量小；另一种则相反，税额小但货物量大。作为骗取国家税收的虚假主张，应该指的是前者，即税收金额高于货物金额。在这种情况下，较高的金额是虚假金额。因此，这里的虚假发票仍然可以属于缺货发票的范围。三是有货开票，是指有实际经营活动，但要求未购进、销售货物或者提供、接受应税劳务的第三方代为开具增值税专用发票。当有商品销售时，就不存在虚拟销售。这种情况之所以被认定为虚假开立，是因为开立人与收款人之间不存在货物交易关系，因此《解释》规定其属于虚假开立。如果《解释》规定收款人有虚开货物的，接受增值税专用发票的，属于虚开的；随后于1996年6月7日，最高人民法院《关于为他人开具增值税专用发票的问题的批复》（法函（1996）98号）（以下简称《批复》规定，开具人随货虚开发票的行为属于虚开，指出：“虚开增值税专用发票发票包括自己未实际进行经营活动而为他人经营活动开具增值税专用发票的行为，构成犯罪的，依照《决定》第一条的规定追究刑事责任。应该说，以上两种情况本质上还是不同的：有货时虚假付款的收款人本身就有货物，所以他接受支票不会给国家税收造成任何损失，所以不能认定为虚假支付。但开具增值税专用发票的开票人明知与收款人未发生货物交易或者提供、接受劳务，仍开具增值税专用发票。从这个意义上来说，他的行为似乎具有虚假发行的性质。但在收款人没有造成国家税收损失的情况下，这种虚开的行为不能以虚开增值税专用发票罪处罚。

从逻辑上讲，现实与虚拟本质上是对立的。真正的开放不是虚拟的开放，反之亦然。之所以将这种情况归为虚假发票，是因为虽然有实际经营活动，但增值税专用发票并不是由购买、销售货物或者提供、接受应税劳务的一方开具的，而是由不购买、销售货物或者提供、接受应税劳务的一方开具的。销售商品或者不提供或接受应税劳务的第三方可以代为开具增值税专用发票。这里，商品交易中不存在真实与虚拟的对应关系。从这个意义上，也只有从这个意义上，可以说这种货代是虚拟开放而不是实际开放。司法解释将代理发行与虚假发行并列。例如，1994年6月3日，最高人民法院、最高人民检察院联合颁布了《办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》（以下简称《规定》）。 《条例》））《条例》第二条规定：“以营利为目的，违法开具发票总额或者他人虚开的增值税专用发票金额超过5万元，或者非法开具、代他人虚开的增值税专用发票扣税金额合计超过1万元的，以投机倒把罪追究刑事责任。上面提到过。 ，在全国人大常委会《决定》制定过程中，岱凯并入旭凯。此后，《解释》规定货运代理是指请他人为自己作虚假索赔，实际上扩大了《刑法》第205条虚假索赔的含义，值得商榷。显然，该禁令的司法解释与立法理解存在差异。

在司法实践中，货运代理主要存在于某些特殊行业，例如废旧物资收购行业。自2008年《关于再生资源增值税政策的通知》（财税[2008]157号）取消废旧物资回收企业销售废旧物资免征增值税政策以来，废旧物资回收企业的利润下降进入信贷投入情况。抵扣不足与增值税税额过高的困境。在这种情况下，虚开增值税专用发票的情况时有发生。例如，A公司是一家废旧物资回收企业。 2015年，制造企业B公司需要向从事废旧物资回收的散户采购废钢，作为加工制造设备零部件的原材料。但由于散户只能为B公司开具税务局3%增值税专用发票，导致B公司抵扣不足，运营成本增加。经当地散户介绍给B公司，A公司作为废旧物资回收企业，享受当地增值税财务退税优惠政策。实际税负率较低，A公司可以为其开具发票。随后，B公司找到A公司，就B公司采购废钢达成以下合作模式：（1）B公司自行联系废钢散户，与其协商收购价格； （2）A公司首先向B公司指定的散户购买废钢，然后将收购的废钢转化为钢材出售给B公司； （3）A公司向散户采购废钢，采用大用户聚合模式，即A公司只对接一个大户，只从该特定大户采购废钢，不直接对接多个小户。散户投资者。散户投资者与特定的大投资者建立联系。

A公司与B公司约定由B公司业务经理A作为主要投资者完成本次交易。 （4）B公司向A公司支付买入价（买入价+A公司毛利），A公司将货款中的买入价部分支付给A，A再将这笔款项陆续支付给众多散户。 （5）散户直接将货物运至B公司工厂，B公司准备称重、收货单据，然后将单据交给A公司出入库； （6）A公司支付B公司货款，向B公司开具增值税专用发票。2015年7月至2016年8月，A公司通过A公司向B公司开具了数十张增值税专用发票。以上车型，总价及税金达数千万元。对此案，检方认为A公司收购、销售废钢的行为属于虚构交易：（1）A公司收到B公司货款后，扣留了部分发票费用，剩余部分支付给B公司业务经理A、属于资金返还，证明A公司与B公司之间不存在真实的贷款买卖交易； （2）A公司没有收到A及其他散户的废钢货物，证明A公司与A及其他散户之间不存在真实交易。商品购销交易。因此，本案中，A公司被指控为B公司开具增值税专用发票，属于为他人开具增值税专用发票。 A、B公司均构成虚开增值税专用发票罪。当然，司法实践中存在大量废旧物资回收企业向散户收购废旧物资，但散户无法为其开具增值税进项发票的情况。本案中，废旧物资回收经营企业根据废旧物资收购的实际数量和价格，通过第三方开具增值税进项发票。

由于废旧物资回收企业与第三方之间没有真实的货物交易，因此被指控虚开增值税专用发票。本案中，废旧物资回收经营企业委托他人为自己开具增值税进项专用发票。应该说，以上情况都属于货代。鉴于废旧物资回收业务的特殊性，《国家税务总局关于废旧物资回收业务有关税收问题的批复》（国税[2002]893号）明确规定，散户将购买的废旧物资运输废弃材料直接交给购买者。物资管理单位根据上述两方实际业务分别进行财务采购和销售，且如果将代收货款转给散户，同时向采购方开具增值税专用发票或普通发票，因废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时确实收到了相同金额的货款，且确实销售了相同金额的货物。 ，因此，废旧物资经营单位开具增值税专用发票不违反相关税务规定，不应定性为虚开。上述规定实际上认可了“散户——废旧物资回收经营单位——生产企业”的三方交易模式。对于规模较大的废旧物资回收企业来说，由于需要对接的散户数量众多，上述模式的实际操作难度较大，运营成本较高。因此，《国家税务总局关于中国再生资源开发公司废旧物资回收业务增值问题的批复》（国税函[2006]1227号）规定，中国再生资源开发公司收购大量废旧物资。浪费材料，收购对象多，难以符合要求。现行规定要求逐笔填写进货凭证，允许回收企业向购销者（含个体户）和非经营单位收购废旧物资时出具进货凭证。开具废旧物资收购凭证时，除按规定填写相关内容外，还需填写销售者和非经营单位收款人的身份证号码。该规定实际上认可了“众多散户——个人大户——废旧物资回收经营单位”，以回收集团为例。根据上述税务部门的规定，此类货运代理不再认定为虚开增值税专用发票的行为。当然，不能构成刑法中虚开增值税专用发票罪。

《刑法》第205条第一款至第三款均以虚假披露行为为构成行为。关于虚假披露行为的性质，当行为人不仅实施虚假披露行为，而且还利用虚假披露的附加价值时，如果一个人使用专用税务发票骗取国家税收，或者明知他人骗取国家税款，为他人虚开增值税专用发票的，当然属于诈骗增值税罪。但如果客观上仅进行了虚假缴纳的行为，就不会构成骗取国家税收的行为。在这种情况下，很难排除违反增值税专用发票管理制度的虚假开具行为。为此，应当引入故意犯罪原则。目的犯罪是以一定的目的为构成要件的犯罪类型。目的犯罪可分为法定目的犯罪和非法定目的犯罪。法定目的犯罪的目的是由立法机关在犯罪中明确规定的，其立法本意就是通过这种方式限制构成要件的范围。但非法定目的犯罪的犯罪目的并未在犯罪中明确记载，因此需要采用目的缩小法来限定构成要件的范围。我国《刑法》第205条并没有规定以骗取国家税款为目的，因此，有必要采取有目的缩小方法，将该罪的构成要件范围限定为诈骗国家税金。以骗取国家税款为目的的信息，不包括非以骗取国家税款为目的的行为。以国家税收为目的的虚假税收。

总之，只有有目的地限制，才能为刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪的违法性质提供理论依据。有目的的限制虽然超出了法律规定的语义范围，但却体现了立法的初衷。