汽车行业业务模式分析与收入确认准则：整车厂开发流程详解

目录

一、汽车行业业务模式分析

二、收入确认主要事项及准则规定

三、案例分析

一、汽车行业业务模式分析

（一）整车厂

汽车制造企业，也就是“整车厂”，它在汽车行业价值链中处于驱动地位。当前汽车行业的主要业态就是汽车制造企业。其业务模式包含提供乘用车和商用车的整车生产与销售，同时还包括备件的销售。

整车开发包含了产品设计研发这一阶段，接着进行工程设计及制造，之后转化为成熟商品，最后实现销售。

产品设计研发在整个开发流程里极为重要。在这一阶段，企业要完成零部件的设计，还要进行整车的开发以及新技术的研发。产品设计研发包含型谱设计开发、整车开发、生产制造和销售这四个环节。

型谱设计开发是设计研发的起始阶段。它的目的是制定企业的研发战略，为技术设计提供目标和参数上的指导。同时，它还会提前启动生产线改进、渠道和营销规划，以确保研发完成后能够直接投产。在这个阶段，企业会确立自己型谱的商业目标、市场地位、品牌定位以及与其他竞争对手的关系。

整车开发阶段进入到工程领域，开始进行设计以及模型的制造。其目的在于依据前期的设计，制造出没有精细结构的 1：1 整车模型，同时为后期的生产制作模具。整车开发阶段包含 8 个环节（见下图），涵盖了整车所需要的所有零部件部分。

生产制造阶段是既定车型的投产阶段，此阶段涉及零部件采购以及车辆的组装。整车厂与汽车零部件企业的配合极为紧密，汽车零部件企业需在整车厂的研发设计阶段就开始参与合作，这样在生产制造阶段才能依照整车厂的要求生产出符合设计的零部件。整车厂采购零部件，完成车辆的组装和测试后，便进入产品的待售阶段。

整车厂主要借助直销和经销这两种模式来达成销售。除了直销模式以及经销模式之外，在近几年，市场上涌现出了更多且更加灵活多样的销售模式，像面向企业客户的 ToB 模式以及面向普通消费者的 ToC 模式等。

直销模式的实现方式是“线上销售+线下体验和服务”。其主要操作流程如下：首先是车型的了解以及意向购买；接着进行门店体验并预约试驾；然后在官网进行预订以及支付定金；之后工厂接单并开始定制生产；最后支付尾款并完成车辆交付。在这种直销模式中，整车厂对销售给最终用户的价格具有决定权。

制造商授权经销商销售单一品牌汽车的这种模式称为经销模式。目前主要的模式是 4S 店。4S 店要开展业务需获得特许经营权。一般来说，整车厂决定卖给 4S 店的销售价格，4S 店决定最终销售价格并赚取差价。但在有些情况下，整车厂会给出指导价，且会间接影响经销商的最终销售价格。

（二）汽车零部件企业

20 世纪 90 年代开始，全球汽车产业有了整车企业逐步剥离零部件生产业务的情况。整车厂开始向以开发整车项目为主的专业化生产模式转变。在行业内，形成了整车厂、一级零部件供应商、二级零部件供应商、三级零部件供应商等多层次分工的金字塔结构。

整车厂的主要职责是进行整车的设计研发以及组装工作。零部件企业的任务是为整车厂供应零部件。在汽车零部件的供应方面，采用的是分级供应商的模式。二、三级供应商会给一级供应商提供组件以及其他零部件。而一级供应商则会向整车厂提供发动机、变速箱等模块化产品。一级供应商有可能是整车厂的子公司，也有可能是参股公司，同时还有可能是独立的供应商。

零部件类别主要包含以下几种：动力总成，其中包括传统能源和新能源；车身底盘；车辆机电；外观部件；内饰部件；智能设备等。

整车厂的产品结构和产品需求发生改变，这使得汽车零部件企业采取多种措施来完善自身产业链。汽车零部件企业加大研发投入，开展并购活动，开拓市场等，以此实现与整车厂的紧密协同。例如，整车厂生产的新能源汽车需要配置混合动力或纯电力的动力总成；同时，随着雷达、摄像头等技术不断整合，汽车零部件企业需要适时提供智能化的零部件。

汽车零部件企业拥有传统的采购、生产及销售的制造业流程。其业务模式的主要特性在于，产品的生产是由整车厂的需求所决定的。并且，汽车零部件企业会直接投身于整车厂的设计研发阶段，协助整车厂完成零部件的产品设计、模具制作以及试产、验证等流程。

1.原材料的采购环节

汽车零部件企业的上游企业主要有供应原材料铝材的供应商，有供应钢材的供应商，还有供应塑胶的供应商。

同时，还有整车厂会提供原材料，而汽车零部件企业会按要求进行加工。

汽车零部件企业在原材料采购方面存在两种模式，一种是自主采购，另一种是来料加工。

2.生产环节

汽车零部件企业在生产环节，其技术能力主要体现在以下两个方面：一是模具设计；二是制造技术。

模具的设计在汽车零部件生产中属于重要的前端工序。在制造环节里，压铸、冲压、注塑等工艺都依赖于模具的设计。模具设计需要与整车厂进行配合，共同开发出符合要求的产品，这给汽车零部件企业提出了较高的要求。

零部件企业如果具有技术和经营实力，就能够自行设计模具。而那些实力较弱的零部件企业，通常需要整车厂为其提供模具。

这些技术能力的高低会对企业的竞争优势产生影响。

3.销售环节

汽车零部件企业的主要客户是整车厂。如前文所述，汽车零部件在量产之前，需要历经产品设计、模具制作、检验以及零部件的试产、验证等诸多工作，这些工作耗时较长。量产前的产品同步设计和模具开发，对最终的生产和销售起着决定性作用。所以，一旦整车厂选定了供应商，其合作关系往往会保持长期稳定。

整车厂对原材料、生产工艺、模具以及最终产品有限定要求，基于此，在销售时会呈现出如下模式：

（1）原材料来料加工；

整车厂给出具体的生产要求以及模具，汽车零部件企业依据整车厂的要求展开生产，在销售阶段，最终产品和模具被转给整车厂。

自行设计、研发并生产模具，或者与整车厂合作进行这些工作，之后将模具随同最终产品一起销售给整车厂。

（4）自行研发并生产模具，将最终产品销售给整车厂。

在前三类模式中，汽车零部件企业需依照整车厂的需求来进行生产。通常情况下，汽车零部件企业所生产的零部件是不被允许自行进行销售的。即便进行备件销售，也仅仅能够销售给整车厂，然后由整车厂再销售给下游的客户或者代理商。

（三）汽车销售企业

1.4S店

整车厂通过直销和经销这两种模式来进行销售。其中，直销模式相对较为少见，而这种模式主要是特斯拉所采用的销售模式。

4S 店在经销模式下是汽车终端销售的主要参与者。4S 店会为最终消费者提供一系列服务，包括整车销售、零部件供应、售后服务以及信息反馈等。整车厂通过举办活动和制定返利政策来实现对 4S 店的零售支持。

4S店的盈利来源于进销差及从整车厂获取的返利。

另外，4S 店会提供售后服务业务。它在整车厂的授权范围内开展活动，包括供应汽车零部件、进行维修以及进行车辆养护等。4S 店通过向消费者提供保养维修服务，从而收取相应的人工服务费用和零件费用。它通过赚取相应的工时费以及保养维修所使用的零配件的差价来获取利润。

2.线上销售

移动互联网迅猛发展，在销售领域出现了汽车线上销售模式。这种模式为汽车行业提供了新渠道，这个渠道更高效且快速。它有助于提升汽车行业的交易销量，也有助于实现销售的增长。

（四）汽车金融

汽车金融在汽车产业链中占据重要地位。它能够为消费者提供金融产品服务，以此来扩大汽车消费的规模。

汽车金融涵盖的产品主要有以下三类：其一为汽车保险；其二是汽车贷款；其三为汽车融资租赁。

汽车贷款和汽车融资租赁业务能够为汽车销售提供信贷服务，这样一来，消费者无需支付全款，其购买需求就能够得到满足。随着年轻一代逐渐成为汽车的主要消费群体，他们对于通过贷款或租赁来购买汽车的接受程度在不断提升。而这也进一步推动了汽车销售规模的扩大。

汽车销售企业代理保险公司向消费者推荐机动车保险服务，这成为销售机动车的自然延伸。汽车销售企业具备根据客户实际需求定制保险服务的能力，这是机动车保险市场立足的根本。众多 4S 店凭借服务客户过程中在历史花费、维修及事故记录等方面积累的充足资料，为客户提供个性化保险解决方案，进而代理保险公司销售保险，收取代理费收入。

汽车销售企业向金融机构收取相应的代理佣金。

汽车融资租赁公司和汽车销售企业展开合作。消费者先支付一定比例的首付款，接着每月支付租金，这样在租赁期内就能拥有车辆的使用权。租期结束后，按照合同约定，要么将车辆所有权转移给客户，要么退还给融资租赁公司。汽车融资租赁业务的盈利来源于向消费者收取的融资租赁业务的利息。

二、收入确认主要事项及准则规定

业务类型

业务内容

会计事项

汽车零部件销售

自主研发、生产

新产品经开发验证后，根据客户订单、滚动预测组织生产

按时点或时段确认收入

受托加工

依据整车厂产品的生产需求，运用整车厂给予的主要原材料，依照其制定的生产计划来进行生产与交付，向整车厂售出商品或者获取加工费用。

收入按总额法还是净额法确认

委外加工

委托其他企业代为加工生产，向其支付加工费

委托加工所使用的原材料如何核算

生产前准备活动产生的资产——模具

汽车零部件企业需要大量模具来生产批量化产品。其模具的运营模式如下：其一，模具开发完成后，将所有权转交给整车厂，然后按照整车厂的要求使用模具；其二，模具开发完成后自留，将零部件卖给整车厂。

不同模具的运营模式会产生不同的会计处理

寄售模式

卖家将商品运送到第三方仓库（或客户仓库），客户可以随时提取商品并使用，然后依据客户的提货量来进行结算，这种模式就是寄售模式。

寄售模式下收入确认的时点

整车制造销售

经销模式

整车厂通过经销商销售乘用车和商用车

收入确认的时点

整车厂向其授权的经销商提供现金或实物形式的返利以及建店支持

须作为可变对价或者应付客户对价以及单项履约义务调整销售收入

整车厂会通过 4S 店给最终消费者提供促销方面的服务，像免费的维修服务。

维修及保养服务是否为单项履约义务

政府通过提供财政补贴的方式促进新能源汽车的销售

企业收到的新能源财政补贴的会计处理

新能源汽车厂商采用车电分离的模式（电池租赁）进行销售

电池租赁业务是否属于一项单独的履约义务呢？它适用新收入准则还是租赁准则呢？

卖方信贷

金融机构和经销商合作为消费者提供贷款服务

卖方信贷模式下的收入确认时点

销售及服务

经销模式

销售价格由4S店参考制造商的建议，并结合市场情况确定

4S店是主要责任人还是代理人

促销服务

汽车销售商会为顾客提供免费维修及保养赠送等促销服务

维修及保养服务是否为单项履约义务

三、案例分析

【案例1】汽车零部件企业支付给整车厂的提名费

某汽车零部件企业向一家未曾合作过的整车厂支付了 5 万元。这笔钱是为其正在开发的新产品提供专用部件的费用。只有当开发流程取得成功，汽车零部件企业才能够获得新产品的销售订单。

协议约定了未来购买零部件的数量和价格。

要求：这两笔提名费如何进行会计处理?

汽车零部件企业向整车厂支付 5 万元提名费。只有开发流程获得成功，汽车零部件企业才能拿到新产品销售订单。而开发流程成功存在很大不确定性，整车厂也未针对该零件的最低购量签订合同。所以，这 5 万元提名费应进行费用化处理，在支付时一次性计入费用。

因为双方多年来一直有合作关系，所以汽车零部件企业能够对项目的结果作出可靠的预测。该笔提名费的主要目的在于确保与整车厂建立独家关系。它应当被资本化，并且在预计的未来采购发生之时，要作为收入的冲减来予以摊销。

【案例2】寄售仓方式下销售收入的确认时点

甲公司针对部分客户的销售采用“寄售仓方式”。在这种方式中，甲公司会把商品放置在客户的仓库里，或者放置在第三方物流仓库中。这些仓库距离客户比较近，通常是由客户指定或者由公司选定的。

甲公司签订了协议，协议中约定了供货的产品、产品的技术参数、供货的频率、结算的方式、安全库存的水平、领用的频率以及付款的方式等条款。甲公司依据与客户签订的协议以及客户近期下达的订单，安排了生产计划并发送至寄售仓。同时，甲公司按照协议保持着一定水平的安全库存，这样客户就能够随时按需按量提货。

甲公司是寄售仓中商品的所有权人。客户每月需按时将实际领用情况整理成报告。客户以信函或者电子邮件的方式把报告通知给甲公司。甲公司确认后会与客户进行结算。

双方最终的交易数量以客户实际投入生产的产品数量作为依据。对于那些已经通过客户验收入库，然而却没有被客户实际投入生产的产品，客户无需承担购买的责任。

甲公司发到客户的产品，在到达客户指定的接收地点或库房后，且客户收货之时起，由客户负责产品的保管。客户签字或盖章确认的送货清单仅仅作为产品到货的凭证。对于客户未上线使用的产品，其所有权归甲公司所有。而当产品经客户上线使用后，所有权便转移至客户。

（3）甲公司可以调用寄售仓中的产品。

甲公司是在商品送达寄售仓的那个时间点来确认收入呢？还是在客户实际领用商品的那个时间点来确认收入呢？

【案例解析】首先，甲公司将商品送达仓库这个时点上，它并不具备收款的权利。当实物转移给客户时，法定所有权并未发生转移，而是在客户实际领用商品的时候，客户才接受该商品。对于寄售仓中的商品，甲公司拥有收回或者向其他仓库调入存货的权利，与此同时，它也承担着商品价格波动、因非保管原因导致的损毁等风险。上述情况表明，在甲公司将商品送达仓库这个时点上，商品的控制权没有转移给客户。

其次，商品送达仓库之后，客户承担对该部分商品的保管责任。

因此，本案例中可能存在两个交易事项。

甲公司向客户销售商品，其控制权转移的时点是客户实际从仓库中领用商品的那个时点。

一是客户为甲公司提供了存货仓储保管服务。二是要判断客户提供的仓储服务是否为一项可明确区分的服务。若可明确区分且价格公允，甲公司应采用与其他采购一致的方式处理。若不可明确区分，甲公司向客户支付应冲减收入。

实务中一般没明确约定客户给企业提供仓储服务的收费。多数交易本质并非客户单独为企业提供仓储服务，而是客户为使用方便，让企业放在其仓库中。这意味着仓储可能不是客户向企业提供的可明确区分的服务。即便存在服务，由于其公允价值可能难以计量，企业向客户的支付也应依据应付客户对价的处理原则来冲减收入。

合同中，企业向客户销售商品。从理论上讲，其价格应当是正常售价减去仓储费之后的金额。将此价格直接作为交易价格是合理的。

甲公司是一家汽车生产商，其汽车通过经销商进行销售。甲公司以买断的形式将自己生产的汽车销售给经销商，然后经销商再把汽车销售给最终消费者。为了给经销商提供支持，甲公司针对各类经销商分别提供形象店建设补贴以及经销商培训补贴。

甲公司要求经销商依据其统一标准对 4S 店进行装修，涵盖整体装修风格以及展厅布置等方面，这部分属于形象店建设补贴的范畴。4S 店建成后需经甲公司验收，在审批合格后，甲公司会向经销商支付 100 万元至 150 万元的形象店建设补贴款。

经销商有义务定期参加甲公司组织的相关培训和认证，并且需要经过测评。合格后可享受甲公司给予的培训补贴。培训补贴按照测评分数分级，若分数大于 90 分，就给予每天 300 元补贴；若分数在 80 至 90 分之间，就给予每天 200 元补贴；若分数在 70 至 80 分之间，就给予每天 100 元补贴。

甲公司支付给经销商的形象店建设补贴是否应当冲减收入？甲公司支付给经销商的培训补贴是否应当冲减收入？甲公司支付给经销商的形象店建设补贴是否应当作为销售费用？甲公司支付给经销商的培训补贴是否应当作为销售费用？

甲公司会向经销商销售产品，而经销商是甲公司的客户。甲公司给予经销商的形象店建设补贴以及培训补贴，这些都属于应付客户的对价。并且，应当依据应付客户对价的相关原则，对销售收入进行冲减。

更能符合交易的商业实质