涉税观点：虚开增值税专用发票罪的入罪路径及辩护思路分析

税务相关视角 | 虚假银行发票的刑事起诉之路

本文以三起常见案件为主题，尝试对虚开增值税发票罪的辩护思路进行分析。

案例一：销售金额与发票金额不符，虚开发票

钢材经销商在销售钢材时，有义务向买方开具增值税专用发票。但现实中买方往往不需要开具发票。这些买方主要包括：一是建筑企业。2016年“营改增”改革前，建筑企业采购钢材取得的增值税专用发票不能从其企业应纳税额中抵扣，不会降低其建筑成本，自然对此类发票没有需求；二是自建房的农民。他们购买钢材用于自建房建设需要，无需使用发票抵扣税款，也无需开具发票。这就造成了钢材经销商销售的商品数量与所需发票数量不匹配。钢材经销商利用买方对增值税专用发票需求的不同，向需要方开具发票，导致商品购买方与发票接收方不匹配。

例如，钢材经销商A将钢材销售给B，由于B不需要发票，A选择性地向C开具增值税专用发票，并向C收取发票费用。这样，A不仅获得了销售利润，还谋取了额外的非法利润。C利用A开具的增值税专用发票，虚增自己的生产成本，抵扣大量税款，或者骗取出口退税。

本案中，钢材经销商A实际销售了钢材，并据此开具了增值税专用发票，其所涉环节并未给国家税收造成任何损失，A能否以开具虚开增值税专用发票罪定罪？

案例二：无真实交易的闭环企业间场景中的虚假发票

A公司与B公司、C公司签订了货物贸易合同，但三方之间并未发生实物交割，仅制造了货物流通的假象，大宗商品乙二醇从C公司流向A公司，再转给B公司，最后又回到C公司，各方再按照合同约定的货物流向开具增值税专用发票，形成发票闭环。

A公司参与了B公司为自己和C公司开具增值税专用发票的这一封闭交易循环，其目的一是通过增值税专用发票体现的交易金额，实现与B公司、C公司之间的私募期货交易的兑现并锁定商品价格；二是通过增值税专用发票营造履行交易合同和纳税义务的假象；三是通过这一循环交易，虚增公司经营业绩，从而获得银行贷款融资的便利。

此场景下，三家公司之间的交易并非以商品流通为前提，并不关心作为交易对象的商品是否存在、是否已经交付，本质上是一种虚假交易行为。在此次虚假交易中，A公司同时请他人为自己及他人开具增值税专用发票，是否构成开具虚开增值税专用发票罪？

案例三：骗取出口退税背景下的虚开发票行为

实践中，我们经常会碰到利用国家出口退税优惠政策，以进出口公司名义骗取退税的案例。为了造成进出口公司确实出口货物的假象，一个重要的步骤就是伪造进出口公司从国内其他生产或销售公司采购货物的假象，从而获取增值税专用发票作为退税的重要依据。

例如，在中间人B的介绍下，张某经营的A货物销售公司同意向具有进出口经营资格的C公司提供增值税专用发票。A公司为掩盖虚开发票行为，还应配合C公司签订虚假的货物购销合同。于是，张某在收到B转交的合同后，以A公司的名义对合同进行确认并向C公司开具增值税专用发票，并将合同及票据交给B公司，B公司最终将合同及票据转交给C公司，完成了从合同到增值税专用发票的全过程。C公司随后利用张某的虚假增值税专用发票获得退税50余万元。

本案中，张某确实为C进出口公司开具了虚开的增值税专用发票，且没有发生真实交易，但该发票是进出口公司申请出口退税的凭证之一，增值税专用发票本身并不起到扣税的作用。蔡某的行为是否构成虚开增值税专用发票罪？还是应以骗取出口退税罪的共犯定罪？

上述三种不同的虚开发票情形，是否只要符合刑法第205条虚开发票的情形，就可以认定为虚开发票罪？还是应该将虚开发票行为限定在一定范围内，针对不同情形作出不同的认定？

笔者认为，第一案中，钢材经销商开具的增值税专用发票被收款人在财务系统用于抵扣收款人的税款，因此，钢材经销商开具的虚开增值税专用发票行为实质上侵犯了国家税收法益，应当以虚开增值税专用发票罪予以处罚。第二案中，三家公司在闭环虚假交易的情况下开具增值税专用发票，无论是为了进行私下期货交易，还是为了虚增各方经营业绩，该行为都是为公司经营活动服务的，行为的危害性并不针对国家税收，只是侵犯了发票管理秩序，并未造成实质法益。第一案中的A公司不构成开具虚开增值税专用发票罪；第三案中，蔡某开具增值税专用发票虽然是为了配合贸易活动，并未利用发票自身的抵扣功能，但进出口公司却利用该发票骗取出口退税。 行为的本质是侵害国家税收利益，符合开具虚开增值税发票罪的犯罪构成要件，但在定性评价时，还应考虑行为人的主观故意，若其与他人合谋骗取出口退税，则构成骗取出口退税罪的共犯；若其无骗取出口退税的故意，则应以开具虚开增值税发票罪定罪。