虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法实践认定

概括：

开具虚开增值税发票罪的违法性质是认定本罪的基础。由于刑法第205条以虚开发票为中心确立本罪，因此其具有侵害增值税发票管理的秩序罪和侵害国家税收安全的财产罪的双重属性。本案中，应当正确界定本罪的违法性质，将本罪认定为骗取国家税收的财产罪。司法实践中，还有代开增值税发票等各种更为复杂的行为，这种行为在形式上具有虚开发票的表象，但主观上不具有骗取国家税收的目的或者客观上不会引起国家税收损失的风险，因此不能认定为本罪。

关键词：

虚开增值税专用发票；目的罪；危险犯；预备行为的入罪

开具虚开增值税发票罪是我国司法实践中较为常见的犯罪，尤其在营业税改增值税税制改革背景下，开具虚开增值税发票的案件数量大幅增加。而且司法实践中对于该罪的虚开发票的认定存在很大争议，刑法理论上也存在多种观点。本文拟以我国关于开具虚开增值税发票罪的立法规定及司法解释为依据，在探讨虚开发票的违法性质的基础上，对该罪司法认定疑难问题进行刑法学理分析。

1.虚开发票的违法性质

违法性是确定某一犯罪要件归属的决定性因素，因此，违法性不仅是区分罪与非罪的依据，也是区分一种犯罪与另一种犯罪的标准。通常情况下，违法性是由客观行为来决定的，例如杀人伤人、盗窃与诈骗等犯罪的违法性，它们之间的区分主要取决于上述犯罪的行为特征。但有些情况下，违法性并不取决于客观行为，而是取决于主观目的等特征。以我国刑法规定的盗窃婴幼儿罪为例，同一行为，由于行为人主观目的的不同，划分为以下三种完全不同的犯罪：（1）以勒索钱财为目的，偷盗婴幼儿的，认为是绑架罪；（2）以出卖为目的，偷盗婴幼儿的，认为是贩卖儿童罪； （3）以收养为目的，偷盗婴幼儿的，应当认定为拐卖儿童罪。上述案件中，犯罪构成要件的违法性不是由客观行为决定的，而是由主观目的决定的，这是主观违法要件。

虚开发票罪的构成要件是虚开发票。如果仅从形式上分析，虚开发票行为同时具备两种属性：一是破坏增值税专用发票管理制度实施的行为；二是侵害国家税收安全、骗取国家税收的预备罪。前者是命令罪，后者是财产罪。那么，我国《刑法》第二百零五条规定的虚开发票行为的构成要件，是命令罪、财产罪的预备行为还是帮助行为呢？这需要认真分析。

现行刑法第205条是《刑法修正案（八）》修改后的条款。《刑法修正案（八）》修改前，第205条第二款对该罪设立了加重罪名，并规定了死刑：“犯前款行为，数额特别巨大、情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”值得注意的是，《刑法修正案（八）》不仅取消了该罪的死刑，还删除了“有前款行为，骗取国家税收”的表述。 在《刑法修正案（八）》之前，该罪在法律表述上有两种形式：单一行为罪和多重行为罪：其中，第1款规定了单一行为罪，构成行为仅为开具虚开的增值税专用发票。因此，如果仅从法律条文的措辞来看，只要行为人实施虚开发票，即可构成本罪，逻辑上虚开发票与骗取国家税款之间不存在任何联系。第2款规定了多重行为罪，行为人同时实施虚开发票行为和骗取国家税款行为，且虚开发票行为的性质依附于骗取国家税款，逻辑上是骗取国家税款行为的准备行为或帮助行为。 值得注意的是，上述第1款虽然只是对虚开发票行为进行了简单的规定，但并不意味着行为人在实施第1款规定的虚开发票行为的同时，还实施了骗取国家税收的行为，就应该同时以虚开发票增值税专用发票罪和诈骗罪来处罚，而是应该以主罪来处罚。如果依据实施行为吸收了准备行为的法理，则应该以诈骗罪来处罚。但在我国的司法实践中，都是以主罪来处罚。由此可以看出，第1款虽然是法定的单行为罪，但并不是法定的复行为罪。 如果将虚开发票行为视为骗取国家税收准备行为的主犯，那么，逻辑上准备罪就包含实施罪，这也是该罪法定刑如此之重的原因。

刑法修正案（八）将第二款关于骗取国家税款的规定取消了，因此，单从法律措辞来看，第二款已经由数行为罪变为单行为罪。本案中，本罪的构成要件在法律措辞上变为了单张虚开发票，而不再存在骗取国家税款的内容，因此，本罪的基本罪名和加重罪均变为单行为罪。但是，刑法修正案（八）只是取消了本罪的死刑，法定最高刑仍为无期徒刑，与诈骗罪的法定最高刑相同，本案中不能认为这仅仅是单纯的虚开发票罪的法定刑（无论是命令罪的预备罪还是财产罪）。 即使将该罪理解为虚开增值税专用发票的单行为罪，但在同时存在骗取国家税款的情况，司法实践中，该罪与诈骗罪并未一并处罚。可见，刑法修正案（八）废除死刑，取消第二百零五条第二款“前款行为，骗取国家税款”的表述后，该罪的基本罪名与加重罪在法律上为单行为罪，在事实上为多行为罪。对此，采取了准备行为吸收实施行为的原则。这种做法不仅在我国刑法中独树一帜，而且在世界各国刑法中也没有类似的立法制度和类似的司法判例。

刑法第205条规定的虚开发票行为当然是以违反税法为前提的，但是也具备违反刑法的性质，也就是所谓的双重违法性。因此，虚开发票行为的性质首先应该从税法的角度进行界定。违反税法的虚开发票行为，是指增值税专用发票上记载的货物或应税劳务与实际交易的货物或应税劳务不相符。税法上所谓增值税，是指销售货物、提供应税劳务以及进口货物等行为产生的增值额所征收的税款。增值税专用发票是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方缴纳增值税款的凭证，可以按照有关规定作为进项税额抵扣当期营业税额。 增值税专用发票的根本特征是可以抵扣税款，而增值税普通发票等发票不具备抵扣税款的功能。因此，虚开增值税专用发票并进行抵扣，是骗取国家税收的行为。这种骗取国家税收的行为，是诈骗行为，与偷逃国家税收的行为在性质上是完全不同的：偷税是指纳税人不履行纳税义务，导致国家应收的税款没有征收到，从而造成国家税收的流失，因而具有义务犯罪的性质。使用虚开增值税专用发票抵扣税款，是以虚构商品或应税劳务骗取国家税收的行为，是财产犯罪。因为抵扣税款，即用进项税额抵扣产出项，是国家退还相当于进项税额的增值税，而退还的方式是从应全额退还国家的产出税额中抵扣。 因此，扣税的本质是退还纳税人实际缴纳的金额。在虚开增值税发票骗取国家税收的案件中，纳税人实际上并没有垫付这笔钱，而是行为人通过扣缴的方式取得的，从而骗取了国家钱财。因为是通过虚开增值税发票的行为骗取的，相对于国家减免的增值税，这笔钱就叫国家税。所以，这笔国家税是骗取的，而不是偷逃的。由此可以看出，偷税和偷税的界限是明确的，两者不应混为一谈。

刑法第205条规定的虚开发票行为，并不单纯是税法意义上的虚开发票行为，而且是侵犯国家税收安全意义上的虚开发票行为。就这一点而言，本罪的虚开发票行为具有侵犯增值税专用发票管理制度和国家税收安全的双重性质。为此，虚开发票行为应当区分税法意义上的虚开发票行为与刑法意义上的虚开发票行为。这里，有必要进一步追问，刑法第205条规定的本罪的虚开发票行为认定的实体依据是什么？换言之，刑法第205条规定的本罪的虚开发票行为具有侵犯增值税专用发票管理制度和国家税收安全的双重性质。 前者如何排除,后者如何认定,笔者认为,这一问题涉及虚开发票行为违法性质的判断,对于正确认定虚开发票行为具有重要意义。

开具虚开增值税发票罪是增值税制度实施后兴起的一种税收违法行为，这种行为一度极为猖獗，造成国家税收大量流失。据立法材料显示，1997年刑法修改时，刑法第205条立法的初衷是为了维护国家流转税制，打击的重点是利用增值税发票偷逃税款、骗取出口退税的行为。因此，立法机关惩处的重点就是利用虚开增值税发票偷逃税款、骗取国家税款的行为。考虑到当时社会上存在各种空壳公司，这些空壳公司没有实际经营活动，唯一的“业务”就是开具虚开增值税发票，这些空壳公司大面积开具虚开增值税发票。为了更加严厉地惩处这种骗取国家税收的行为，立法机关无视诈骗罪的立法规定，采取了将预备行为变为正罪的先行立法方式。 其设立了虚开发票罪作为构成要件，并将骗取国家税收的行为融入到该罪的构成要件中，后续的争议也由此产生。

预备犯是与实际犯罪相对应的概念，也叫主犯。在与共犯相对应的意义上，主犯是一个更为恰当的称呼。在与预备犯相对应的意义上，用“实际犯罪”一词更为恰当。一般情况下，刑法规定了实际犯罪，而预备犯则规定在刑法总则中。但有些情况下，存在预备行为主体化的情况，在刑法学说中称之为实质预备犯，以区别于刑法总则规定的形式预备犯。在预备行为主体化的情况下，刑法规定的构成行为即为实际犯罪的预备行为。由于刑法专门将这种预备行为确立为独立的犯罪，因此与实际犯罪相分离，不再按照刑法总则规定的预备犯进行处罚。 例如刑法第二百八十七条之一规定的非法利用信息网络罪，就有利用信息网络的构成行为，包括开设违法犯罪网站、通讯群组；发布违法犯罪信息等，这些非法利用信息网络的行为在立法上均单独评价为犯罪，犯罪起诉书对其内容也有具体的描述，其行为性质明确。

《刑法》第205条规定的开具虚开增值税发票罪，如果理解为破坏增值税发票管理制度的犯罪，属于命令犯，当然不存在预备行为成为正犯的问题。如果理解为骗取国家税收的预备行为，则属于预备行为成为正犯，应当以实体预备犯原则来分析。但该罪的立法比较特殊，不仅具有预备犯的性质，而且是预备犯与实际犯相结合的犯罪类型。因此，对《刑法》第205条的三项规定应当分别考察：

第一，基本罪名分析。刑法第205条第1款规定了本罪的基本罪名，第205条规定的虚开发票行为，在逻辑上有两种含义：一是以骗取国家税款为目的的虚开发票，二是不以骗取国家税款为目的的虚开发票。这两种情形虽然在客观表现上完全相同，但在性质上却截然不同。在刑法学说中，预备犯罪的违法性是由实际犯罪的性质决定的。因此，我国刑法第22条明确规定了预备犯罪的目的是“实施犯罪”。就此而言，预备犯罪是目的犯罪。在刑法第205条没有明确规定本罪目的是骗取国家税款的情况下，也应当采取目的限定的方法，将其解释为违法目的犯罪。 第一款的虚开发票行为，主要为单一行为罪，重点惩处骗取国家税款的准备行为，体现了严惩虚开发票罪的立法精神。当然，也不能排除有些情况下，行为人本人或者他人有超额扣缴义务，实施骗取国家税款的行为。本案中，依据第二百零五条第一款的规定，也处罚此罪。虽然刑法没有明确规定这一点，但在司法实践中却是常见的做法。

第二，加重罪的分析。刑法第205条第二款规定的构成要件，也是虚开发票行为。相比于第1款单纯规定虚开发票行为，第2款规定的适用条件是“数额巨大或者有其他严重情节”，因此，第2款属于数额加重罪和情节加重罪。根据第2款的规定，本罪以虚开发票数额为加重条件，同时规定了“其他严重情节”。那么，这里的其他严重情节该如何理解呢？对此，目前尚无明确的司法解释。按照一般理解，应该包括骗取国家税款数额巨大。至于数额巨大的标准，则应参考诈骗数额来认定。因此，从逻辑上讲，第2款既可以是单一行为罪，也可以是多重行为罪。 所谓单一行为罪，是指只实施虚开发票的行为，但是虚开发票数额达到巨大的程度，也就是可以适用第二款的规定。所谓多重行为罪，是指同时实施虚开发票和骗取国家税收的行为。比如你可以开具虚开发票用于抵税，或者叫别人开具虚开发票给你抵税。如果你给别人开具虚开发票，别人用来抵税，你只开具了虚开发票，别人却骗取国家税收，你和别人之间是共犯关系，从共犯的角度看，还是双重行为罪。

第三，特别加重罪分析。刑法第二百零五条第三款规定的构成要件行为，也是虚开发票行为，但属于特别加重罪，其加重条件是“数额特别巨大或者有其他特别严重情节”。这里的数额也是指虚开发票的数额，其他特别严重情节显然包括骗取国家税收的行为，而骗取税款的数额必须达到特别巨大的程度。由于第三款的法定最高刑为无期徒刑，与诈骗罪的法定最高刑相同，因此必然包含骗取税款的内容。

通过以上分析，我们可以得出，刑法第205条第一至第三款虽然都是以虚开发票行为为中心，但并不是单纯的惩治虚开发票行为本身，而是进一步惩治利用虚开发票增值税专用发票骗取国家税款的行为。按照刑法学说原理的分析，虚开发票行为只是骗取国家税款的预备罪，立法者采用实体预备罪的方式来进行立法，使得处罚具有先发制人性，有利于惩治此类骗取国家税款的行为。但是，立法者也将增值税骗取行为纳入了本罪的构成要件之中。 对于同时犯有虚开发票行为和骗取国家税收行为的，不以数罪并罚，使本罪的构成要件与虚开发票行为、骗取税收行为相兼容。本罪成立为虚开发票罪，实际上是包含实际犯罪的预备犯罪，在立法技术上是一种轻罪包含重罪的包容性犯罪，在逻辑上具有很大的争议性。

如前所述，本罪包括单一行为罪和多行为罪两种犯罪类型。单一行为罪中，行为人仅实施了虚开发票行为，该行为是骗取国家税款的准备行为，属于实质准备犯。多行为罪中，行为人同时实施了虚开发票行为和骗取国家税款行为，属于事实准备犯。事实准备犯中，由于骗取国家税款的实际行为尚未实施，尚未造成国家税款损失，但存在造成国家税款损失的危险性。从这个意义上讲，尚未造成国家税款损失的虚开发票罪是危险犯罪。

这里需要指出的是，刑法所规定的犯罪，根据侵害法益的性质，有不同的类型，因而犯罪也有多种类型。例如，侵害法益的犯罪，有实际危害罪和危险罪两种。实际危害罪，所保护的法益已经受到实际损害；危险罪，所保护的法益尚未受到实际损害，只是有受到损害的危险。因此，实际危害罪侵害法益的程度大于危险罪。危险罪又可分为具体危险罪和抽象危险罪。关于具体危险罪与抽象危险罪的区分，刑法学说有各种不同的标准。笔者倾向于认为，具体危险罪的危险性是结果危险性，即实际危害结果虽然没有发生，但有发生的现实可能性。 因此，刑法总则规定的未遂犯罪和刑法分则立法前规定的未遂犯罪，都是特定危险犯。例如，我国《刑法》第114条规定的放火罪，就是特定危险犯，而第115条规定的放火罪，则是现实危害犯：前者是后者的未遂犯罪，但刑法将未遂犯罪设定为正犯，因此也属于特定危险犯。从这个意义上讲，特定危险犯是在结果犯罪的框架内确立的一种特殊犯罪类型。抽象危险犯的危险性是行为的危险性，是行为本身对法益的一般危险性。就抽象危险性而言，它不具备造成侵害法益这一特定结果的现实可能性，而是需要进一步的行为才能最终造成特定结果。 因此，刑法总则规定的预备罪和刑法分则立法前置的实体预备罪，都是抽象危险犯。从这个意义上讲，抽象危险犯是在行为罪（或行为罪）框架内设立的一种特殊罪种。我国《刑法》第133条规定的危险驾驶罪，就是典型的抽象危险犯。在虚开增值税发票案件中，我国《刑法》第205条并没有规定虚开增值税发票的行为都是犯罪，而只是规定以虚开发票作为准备行为或者帮助行为，骗取国家税收的行为是犯罪。 本案中，由于本人或他人尚未实施骗取国家税收的行为，显然对国家税收的损失没有造成实际危害，因此不属于真实危害罪，只能属于危险罪，即存在造成国家税收损失的危险性，因而应当予以处罚。只有开具虚开的增值税发票，骗取国家税收，才是真实危害罪。因此，对于该罪，单一行为是危险罪，而多重行为则是真实危害罪。

那么，为什么在单一行为的情况下，该罪被定性为抽象危险犯，而不是具体危险犯呢？这是因为虚开增值税专用发票行为并不能直接造成国家税收流失，国家税收流失只有通过减税行为才能造成。从这个意义上讲，虚开增值税专用发票行为在造成国家税收流失方面，是行为危险，而不是结果危险。如前所述，虚开增值税专用发票罪是骗取国家税收的实体准备罪，实体准备罪也属于准备罪的范畴。处罚的依据是侵害法益的危险性。 这种危险之所以只能是抽象危险而非具体危险，是因为“预备犯的时间特征是在实施之前，这个时间点决定了预备犯只能是抽象危险行为，而不能是具体危险行为。作为可罚性的最低限度，行为产生了抽象危险，但由于预备行为尚未进入实施阶段，对法益的保护不具有现实的具体效果，因此，预备犯只能是产生抽象危险的抽象危险行为”。当然，作为抽象危险犯的命令犯与作为抽象危险犯的财产犯罪的实体预备犯在危险的具体指向上有所不同：只要实施了命令犯的构成要件，危险就存在，并不针对具体的法益。财产犯罪的实体预备犯的危险是针对某一具体法益的，之所以被界定为抽象危险，是因为它与侵害法益的结果相距甚远。 正如德国学者雅各布斯指出的：“准备行为启动了一个危险过程，而这个危险过程的实现，有赖于随后可能没有计划、没有开始或没有表现出来的犯罪行为”。

值得注意的是，抽象危险犯虽然可以解释虚开发票行为的实质内容，但并不能将那些危害增值税专用发票管理制度的虚开发票行为排除在《刑法》第205条规定的虚开发票行为之外。因为在单一行为罪的情况下，虚开发票行为本身就具有危害增值税专用发票管理制度的性质。因此，单纯地运用危险犯原则难以正确揭示虚开发票罪的违法性质。

刑法第205条第1款至第3款均以虚开发票行为作为其构成要件。就虚开发票的性质而言，当行为人不仅实施虚开发票行为，而且使用虚开的增值税专用发票骗取国家税款，或者明知是为他人开具虚开的增值税专用发票，骗取国家税款的行为，当然具有增值税骗取的性质。但是，如果客观上仅实施了虚开发票行为，而没有实施骗取国家税款的行为，那么就很难排除违反增值税专用发票管理制度的虚开发票行为。为此，应引入目的犯原则。目的犯是以一定目的为构成要件的一类犯罪，目的犯分为法定目的犯和非法定目的犯。 立法机构在犯罪声明中明确规定了法定目的的目的，其立法意图是限制了以这种方式明确规定犯罪的目的的范围，有必要采用一种基于目的的限制方法来限制该罪行的组成元素的范围，以欺骗国家税，并排除并非出于欺骗国家税的目的，以欺骗国家税。

简而言之，只有通过有目的的限制，我们才能为刑事法第205条规定的虚假发行特殊的增值税发票的非法性质提供教义基础。

II。

在虚假的增值税发票的情况下，以基本含义的方式是指在不交易商品或应税服务的情况下发行增值税发票，因此，如果实际上是在征用了这种综合的情况下，则在综合案例中均不出现双重开头，并偶然地进行了循环。 ED双重开放意味着，当两方之间没有商品交易，彼此发行的增值税发票具有相同的价格和相同的税收，但相反的方向，并且双方的增值税的投入税和输出税可以完全偏移，而两家公司则在双重货物中不可行。 例如，公司为B公司签发了170万元的税款，B公司还向公司签发了170万元的税款。这种虚假发票是同一款项的双重款项。发行了特殊的增值税发票后，双方都使用发票来扣除，但没有实际的州税损失。

在双叶发票的基础上，开发了戒指发票。伊利（Ely）为D公司发行了170万元人民币的特殊增值税发票，D公司发行了一份特殊的增值税发票，税额为179万元。 。 这是双叶发票还是发票，这无疑是税法的虚假发票。如果采用了双方和基于循环的发票，则采用了目标犯罪理论，尽管实施了错误的发票行为，但肇事者没有主观的目的是欺骗该州的税收，并且没有客观的危险危险。 In my country's judicial practice, the subjective purpose of double-sided and loop-based invoicing is to inflate performance, and the potential purpose of inflating performance is to defraud bank loans or apply for listing, etc. In the early judicial practice, most double-sided and loop-based invoicing cases were identified as the crime of false invoicing special value-added tax invoices, but now there are cases of acquittal.

有罪的案件，例如Zhengyi的虚假增值税案件，在该案例中，Zheu Zhengyi指示16家公司在Nongkai集团控制的情况下以循环方式发行增值税，而无需进行实际的绩效，而无需付出任何损失，因此，不得损失了损失，因此不受损失。在判决中，有数百万的元人民币税，在这种情况下有一个错误的发票，犯罪者没有欺骗州税的主观目的，并且在这种情况下不可能在这种情况下造成国家税收损失。 无辜的案件，例如WEI和MA的虚假增值税案件，法院认为，现有的证据可以证明，服装公司Xing Moumou和Zhong Moumou da Company以循环的方式发行了增值税，以增加销售的方式，以增加一家服装公司的销售，并为宣布宣布的人提供了宣传和宣布的范围。为国家发行或散发错误的增值税发票的行为，以使企业的流动膨胀，扩大销售收入或为企业造成虚假繁荣，因为犯罪者主观上不打算逃避或欺骗国家税不适合犯下犯罪，因此对企业造成的损失。 此案的判决摘要：为了互相发行或流通虚假的增值税发票的行为，以夸大营业额，扩大销售收入或为企业带来虚假繁荣，因为犯罪者主观打算逃避或违约税，客观上不会造成国家税收的损失，以至于不合适地造成虚假的犯罪犯罪。

随着发行虚假的增值税的目的越来越多地被司法机构所接受，作者的无罪级数逐渐增加。在发票管理中，是在某些条件下的命令犯罪。

值得注意的是，在某些特殊情况下，相同的税收量可能会侵犯国家税收安全。在这种情况下，有170万元的税额，也有损失的风险，应根据税收优惠的数量来计算特定的损失。 ，税额的一定比例（例如50％）保留给地方政府。 第二种情况是企业的税收奖励。然而，在我看来，发行虚假增值税的罪行是欺骗当地政府的税收支持资金。发票是通过使用虚假的增值税发票来扣除税款下的增值税发票下的税款。 但是，在成对开放的情况下，虚假的税额是平等的，从逻辑上讲，这不会导致国家税收的损失。

3.司法承认货运转发

虚假发票的构成犯罪是虚假的开票。在代表他人的情况下，特殊增值税发票的发行人与商品交易或服务提供者和服务接收者之间没有关系，但第三方与发行税务法案或发行税务的规定无关。他人的ALF是违反税法的虚假发票。

代理中有两个情况：第一个是代表它的非善良；第二个是货运代理的存在。纳税人没有发行特殊的增值税资格，或者贸易方具有发行特殊的增值税发票的资格，但它不能发行特殊的增值税发票，因为它在这种情况下不能缴纳特殊价值的税收税，尽管它不能征收某些税收权，但该主题无法缴纳特殊的税收。

在第205条中，犯罪的第3条中的行为包括对他人开放的四个情况，让其他人开放并介绍他人。行为只是一种正式判断，然后是货运生成或没有商品的区别基本上是重要的，并且更具价值。

应该指出的是，1995年10月30日，国家人民的常设委员会“惩罚虚拟开放，伪造和非法销售增值税”（以下是称为“决定”），并将其与法律上的案件相关。 acement实际上在这个决定中包括了一个单词。逃避“上述两种情况”属于非顾问。 可以看出，立法机关仍将《刑法》第205条的小说限制在无货物的范围内。

在国会常设委员会的“决定”之后，最高人民的法院“关于国家人民代表委员会在惩罚，伪造和非法销售增值税发票的申请的决定”（Fafa [1996]第30号）（以下简称30号）（以下称为“解释”，不包括“解释”，而没有提出三个阶段的措施劳动服务是典型的，有两个案例：一个税额很小，而另一个税额则相反作为虚荣心执行的发票者法规是虚拟的。 “答案”指出：““增值税的特殊发票”包括代表他人开具开票的特殊开价开票。如果对他人的特殊增值税发票的行为应为犯罪，则犯罪性责任应与以上的情况相同。它们不能被确定为虚拟行为。

从逻辑上讲，这是相反的，例如，商品之间的交易之间没有相应的关系。发票超过10,000元，犯罪责任是通过猜测调查的。

在司法实践中，货物转发在某些特殊行业中，例如废物材料的收购行业，在这种情况下，B公司的案件有很多。 B公司指定的零售家庭，然后将获得的废物钢出售给B公司，仅从特定的大家庭中获取废物钢，不直接停靠许多小型零售投资者，许多小型零售投资者与特定的大家庭停靠。

公司和公司B公司的业务经理已成为大型家庭的交易，以完成A的仓库，并根据B. 2015年7月向公司签发的n Mormion Prices，该公司的价格均为B.认为公司A的采购和销售废物的两个链接是虚假交易：（1）A公司在收到B公司的付款后拘留部分发票费，将向B公司的业务经理A属于A属于该基金的资金申报表，这是在公司A和B.在公司之间的实际投资和销售。奥斯。 在这种情况下，废料回收业务企业将根据获取废物的实际收购，根据废物材料收购废料的实际金额和价格。

由于废物回收业务企业和第三方没有实际的商品交易，因此他们被指控犯有虚拟增值税发票的罪行。付款的金额和销售额相同。 YCLED公司收购废料很大，并且有许多收购对象。 很难根据当前的法规填写收购凭证。作为增值税的专用发票，当然，在刑法中，它不能构成虚拟增值税发票的犯罪。

第四，发票的司法识别

开票是指签发特殊的增值税，因此以隶属关系的名义从事业务活动，并发行特殊的增值税。 ed。

[案例1] Li Xingzhong发布了一个特殊的增值税发票案

从2002年9月到2004年6月，被告李Xing收购了棉花，并将其卖给了Henan Wolong Textile Co. Ltd。

在这种情况下，被告Li Xingzhong和Wolong Textile Co.有限公司都存在于商品的购买和销售关系中，但是Li Xingzhong没有资格发布VAT发票，因此他无法为Wolong Co.的特殊增值税发行要求货物购买商品的特殊增值税发票。

在李Xingzhong的增值税发票中，李Xingzhong以亨南·沃隆纺织有限公司的名义出售了棉花。 它是否构成特殊增值税的关键是如何理解刑法第205条中规定的虚假开放，也就是说，在隶属关系的情况下，很难避免虚拟开放的虚拟开放的“解释”的虚拟开放，从而使“解释”和“犯罪”的犯罪行为及其犯罪行为。他人的发票作为犯罪。

这种现象直到2014年公布国家税收的公告宣布。在此情况下，它不属于特殊的增值税发票：1。纳税人将商品出售给主题纳税人，或者提供纳税人的税款或税收范围。 OICE与出售的货物，应税劳动或应税服务一致，纳税人在法律上获得并发行了特殊的增值税。 但是，如果附属方以其自己的名义向纳税人出售商品，并提供纳税的纳税服务或应税服务，则与该业务无关，纳税人可以基于纳税人的税法，是根据税法的开放，无论是在纳税法上都可以看出。 。

税法是通过调整税法的专用增值税发票的前发行法律。 称为“重新解放”）规范悬挂和非悬挂的两种情况是：“首先，联盟一方以攻击者的形式将商品出售给主题。如果票务党发行了专用发票，那么它就不属于犯罪法律的2005年的增值税，即使是在犯罪行为中的cormition主观上没有欺骗税收的意图。

因此，对这对虚拟开放的理解与关于这一解释的“解释”的规定之间存在某些矛盾。根据“对中国人民共和国刑法的认真研究”（FA FA [1997]第3号），在实施《刑法修订》后，对最高人民法院最高人民法院的相关司法解释不再适用于庭的适用于诉讼。 对修正的刑法的其他司法解释的其他规定，不再适用”，应按照当前有关虚拟增值税犯罪的刑事法的第205条的规定，合理地选择了此解释中的适用规定。在其中，对“进行实际商业活动”的解释也不是在其自身的情况下进行规定。如果继续进行解释的上述规定，显然应该错过“ re leletter”。这是在情况下行动行为的本质，​​在一定程度上，“解释”的定义仅限于虚拟开放的定义，这有助于我们正确理解虚拟行为的含义。

例如，李Xingzhong的虚拟增值税案件中的上述行动行为仍然符合国家税务的“公告”的规定，但是根据最高人民法院的“重新运输”的精神，与刑事法律相比，犯罪行为是否是一致的。当然，“解释”中的“解释”限制有限，尽管“解释”已经颁布了很长时间，但这与惩罚特殊VAT发票的犯罪的客观要求并不完全一致，因此它需要急剧修改，但显然是“ re -ledter”的责任。 在这种情况下，认真研究了新的情况和新问题的增值税发票，总结司法实践的经验，并重新提出对虚拟增值税发票犯罪的司法解释。

[案例2] Zhang Yongjun的虚假增值税案件是虚假发行的

在2010年下半年，被告Zhang Yongjun没有毒品业务，在与Zhigang联系后，Liu Mou 1介绍了Zhang Yongjun和Feng Mou 1，以认识并确定了该商品，由Zhang Yongjun的货物直接派往了货物。列表列表，开票信息和入门桶发票申请发票事项，然后将其邮寄到Zhang Yongjun，当分销公司使用电力来支付亨格鲁伊（Hengrui）的费用他认可亨格鲁（Hengrui），他返回张杨朱恩（Zhang Yongjun）。 With Hengrui Company, they escaped the value -added tax they should pay, causing the national tax to suffer losses. Through this means, from 2010 to 2012, Hengrui Company took 408 special VAT invoices to Pu Renhong, Sinopharm Holding Beijing Kangmou Biomedical Co., Ltd., and Sinopharm Holding Beijing Tianxing Puxin Biomedical Co., Ltd., with a amount of 38022930.69 yuan, a tax amount of 6463898.76 yuan, and a total price tax of 44486829.45.

Regarding the case, the People's Court of Qiaoshuang District, Shijiazhuang City believed that Hengrui did not conduct actual drug management. The defendant Zhang Yongjun actually conducted business activities without having the qualifications of drug business. Zhang Yongjun's behavior was in line with the constituent elements of illegal business crimes. Behavior is one of the means of illegal business behavior. According to the principle of absorbing light crimes in the implicit crime, Zhang Yongjun should be determined that Zhang Yongjun constitutes a virtual VAT invoice.

First, according to the spirit of the State Administration of Taxation on issuing a special VAT invoice (No. 39, 2014), the State Administration of Taxation. As a taxpayer, Hengmou company issued a special value -added tax invoice for VAT by Zhang Moumou and Tianmouxin Company. , Or provide value -added taxable labor services and taxable services; 2. Taxpayers have collected funds to collect the goods sold, taxable services or taxable services, or obtained the credentials for sale. The related content of special invoices on value tax is consistent with the goods sold, taxable labor or taxable services, and the special VAT invoice was legally obtained by taxpayers and issued it in its own name. The company remitted the payment to Heng's account, and Hengmou received the money sold; the relevant content issued by the VAT invoice issued by Hengmou was consistent with the goods sold. The content of the invoicing was true, and the VAT invoice was legally obtained and issued in the name of Hengmou. 发票。

Second, according to the spirit of the "Announcement on the General Administration of Taxation on Taxpayers' VAT Invoices" issued by the General Office of the State Administration of Taxation. " The announcement should be determined separately as depending on the situation. In this case, in the case, Zhang Moumou sold the goods to the subject taxpayer in the name of Heng Mou. Therefore, it should be based on Fang Hengmou as a taxpayer. In this case, the value -added tax invoice is issued in the name of Heng's company, which fully conforms to the first type of affiliation relationship. According to the instructions of the "Interpretation", this kind of affiliation relationship is in line with the situation that the "Announcement No. 39" does not belong to the virtual VAT invoice, and thus does not constitute a dedicated crime of virtual VAT invoices.

Third, our court (Shijiazhuang City Intermediate People's Court) had a clear response from the situation of Wu and Xia Moumou to whether the situation of Wu and Xia Moumou met the State Administration of Taxation No. 39 and the State Administration of Taxation on July 15, 2015 on July 15, 2015. From the perspective of tax professionalism, the answer denied the foundation of Wu Mou 2. Xia Mou's crime of composing a dedicated VAT invoice.

Fourth, the "Supreme People's Court's Research Office of the Supreme People's Court" Reconstruction of the Names of the Company's Name and Let the Companies Faldling Value -added Tax Invoices for themselves "(announcement of the State Administration of Taxation on Taxpayer's VAT invoices on the Taxpayer's VAT invoices" (No. 39, 2014) As confirmed, "the actual sales of the ticket to the subject in the form of an affiliated form, and the special VAT invoices of the voter are issued by the votes, which is not a dedicated VAT invoice stipulated in Article 205 of the Criminal Law."另外该《复函》还认为:“1996年10月17日《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释制定于1997年刑法施行前，根据我院《关于认真学习宣传贯彻修订的中华人民共和国刑法的通知》(法发〔1997〕3号)第5条'修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用'的规定，应当根据现行《刑法》第205条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于'进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票'也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用;如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。”

综合以上论述，石家庄市中级人民法院认为，可以认定张某某的上述行为不构成虚开增值税专用发票罪。原判基于上述行为，认定张某某构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。张某某上诉及其辩护人对此所提相关上诉理由及辩护意见正确，应予以支持。故判决如下:一、撤销河北省石家庄市桥西区人民法院(2016)冀0104刑初148号刑事判决;二、上诉人(原审被告人)张某某无罪。

可以说，石家庄市中级人民法院的上述无罪判决是迄今为止对挂靠开票行为不能认定为虚开增值税专用发票罪说理最为详尽的一份判决。对于处理同类案件具有参考价值。值得注意的是，最高人民法院2018年12月4日公布的张某强虚开增值税专用发票案的“典型意义”指出:本案张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。一审法院在法定刑之下判决其承担刑事责任，并报最高人民法院核准。虽然对于本案判决结果，被告人并未上诉，但是最高人民法院基于刑法的谦抑性要求认为，本案不应定罪处罚，故未核准一审判决，并撤销一审判决，将本案发回重审。最终，本案一审法院宣告张某强无罪。在该案中，最高人民法院以典型案例的方式明确了关于挂靠开具增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪的指导意见。

五、过票、变票的司法认定

过票、变票是当前在司法实践中较为常见的两种行为，通常都涉嫌虚开增值税专用发票罪而进入司法程序。过票、变票往往发生在偷逃消费税的案件中。如成品油生产企业为逃避消费税，通过各种开票公司，在没有实际货物买卖的情况下，将化工产品等消费税非应税产品变更为成品油等消费税应税产品，向成品油生产企业开具增值税专用发票的行为。在此类案件中，成品油生产企业和开票公司之间形成一个发票循环的闭环:成品油生产企业购进成品油加工原材料化工产品，通过多家开票公司循环开具增值税专用发票。在其中某一个环节，开票公司将化工产品变更为成品油，最后向成品油生产企业开具成品油增值税发票。最终，成品油生产企业购买的是化工产品，而收取的却是成品油的增值税专用发票。在这个循环开票的环节中，没有真实交易而只是开具增值税专用发票的行为，称为过票，过票只是为了掩盖变票。因此，变票才是偷逃消费税的关键环节。因为通过变票，改变了产品名称，消费税的应税产品就变成增值税的应税产品。按照税法规定，成品油生产企业购买化工产业，应当由销售企业向其开具化工产品的进项发票，成品油生产企业将化工产品加工成为成品油对外销售，按照我国税法的规定，应当缴纳消费税，税额在35%左右。但将进项发票变为成品油的增值税专用发票以后，向外销售成品油就只要开具成品油的增值税专用发票，而增值税的税额在17%左右。这样，成品油生产企业就偷逃了消费税和增值税之间的差额税款，这部分税款属于消费税。因此，这种变票行为实际上是一种偷逃消费税的行为。而开票公司通过虚开发票，其收益是每顿数十元不等的开票费，偷逃的部分消费税收益的受益人为成品油生产企业。

通过上述过票变票的各个环节，最终的受票人，即成品油生产企业就可以利用改变产品名称的增值税专用发票进项税款抵扣，因而偷逃消费税。而对于开票公司来说，是一种偷逃消费税的帮助行为。对此，在刑法理论上没有疑问。关键问题在于:开票公司是否构成虚开增值税专用发票罪?在变票的情况下，确实存在虚开增值税专用发票的行为，但行为人主观上没有骗取国家税款的目的。如果肯定虚开增值税专用发票罪以骗取国家税款为目的，则这种不以骗取国家税款为目的的虚开行为就不能认定为虚开增值税专用发票罪。对于这个问题，以往最高人民法院相关业务庭室在函件和案例中都已经明确，刑法学界的通说也认为虚开增值税专用发票罪是非法定的目的犯，其构成应当具备骗取国家税款的目的。

在司法实践中，对于骗取国家税款如何解释，也是一个存在争议的问题。其中存在一种对国家税款进行较为宽泛解释的观点，这种观点虽然肯定虚开增值税专用发票罪的成立应当具有骗取国家税款的目的，但同时认为这里的国家税款除了增值税以外，还包括其他税种，例如变票案件中的消费税。这种观点貌似有理，其实不能成立。虚开增值税专用发票罪是以抵扣税款的方式骗取国家税款，而不包括以此种税额的发票假冒彼种发票的方式骗取国家税款。

【案例3】甲、乙等十余人涉嫌利用石化贸易企业变票销售虚开案

A公司是某地的石化贸易企业，实际控制人系甲。B公司等八家公司是某地的石化等经贸企业，实际控制人是乙。C集团是某地的石油炼化企业集团，拥有炼厂、贸易企业、运输企业等诸多关联企业，企业负责人有丙、丁等人。2015年至2016年，C集团为了逃避缴纳生产成品油的消费税，要求乙的公司为其实施变票，具体交易流程系:C集团的关联单位D公司将组分油卖与A公司，开具化工原料发票，A公司将组分油卖与B公司等八家公司，开具化工原料发票，B公司等八家公司将组分油卖与C集团的关联贸易企业E公司，开具汽油发票，E公司将组分油卖与C集团的炼厂，开具汽油发票，炼厂将该组分油加工调和后生产出汽油，再销售给当地的中石油、中石化企业，开具汽油发票。在该案的处理过程中，辩护律师对于案件的定性提出了以下三方面的辩护意见:

第一，变票交易的核心目的不是虚抵增值税而是偷逃消费税。根据增值税的征税原理，增值税属于流转税、价外税，其实际税负通常会由商品的销售方转嫁给购买方。购买方在整体承担了商品的增值税税负后即取得对国家的税收债权，对未增值部分可以继续向后手购买方转嫁，实际上是仅对商品再流转环节的增值部分纳税。在大宗商品贸易中，各环节供应商按照交易数量、金额如实开具增值税专用发票，其正常申报抵扣增值税进项税额的行为不会造成国家增值税税款的损失。就变票交易而言，整个交易环节存在真实的货物来源，每一个环节的公司都是按照合同约定的价格和数量取得和开具发票，不存在错开、多开等情形，各交易主体分别按照交易的真实数量、金额申报缴纳了增值税，各主体将获取的增值税进项发票进行抵扣的行为均不会造成增值税税款的流失。因此，变票交易的目的并不在于虚抵增值税款。根据《消费税暂行条例》第1条规定，由于炼化企业购进化工原料进行加工或者调和的行为属于生产行为，成品油又属于应税消费品，因此加工或者调和成品油的行为属于应税行为，炼化企业则为消费税的纳税义务人。以加工或者调和汽油为例，根据《消费税暂行条例》(实施细则)及财政部、国家税务总局《关于继续提高成品油消费税的通知》(财税〔2015〕11号)的规定，一吨汽油需要缴纳消费税2109．76元。在变票交易中，炼化企业为了逃避缴纳消费税，通过变票交易将化工原料的发票变名为成品油发票，隐瞒生产环节，造成了国家消费税税款的大量损失。

第二，变票交易的绝大多数非法利益归属和交易主导权不在贸易企业而在炼化企业。石化行业的变票交易行为一般由炼化企业所主导，变票、过票的商贸企业赚取中间环节的贸易差价，帮助炼化企业逃避缴纳消费税款。根据消费税暂行条例的规定，生产成品油的行为属于消费税的应税行为，需要缴纳消费税。但是，购进成品油并对外销售成品油的商贸行为并不需要承担消费税的纳税义务。炼化企业为了逃避缴纳消费税，通过变票交易取得成品油的发票，对外销售加工的成品油制品并开具成品油的增值税专用发票，这样一来炼化企业就可以达到隐瞒生产环节，不缴消费税的目的，从中攫取巨额的税收利益。从华税律师所接触的案件来看，逃避亿元消费税的炼化企业并不在少数。中间环节过票、变票的商贸企业利润主要是来源于油品的进销差价，一吨油加价20－50元不等，变票企业的利润会稍微高于过票企业。因此，从整个交易链条及交易目的来看，变票交易的绝大多数非法利益归属和交易主导权不在贸易企业而在炼化企业。

第三，对交易环节中的各被告人应当以逃税罪帮助犯追究刑事责任。石化行业变票交易有以下三个特点:(1)整个交易环节有真实的货物来源，存在真实的货物流转;(2)行为人不以骗抵国家增值税税款为目的，未造成增值税税款损失;(3)炼化企业通过变票的方式取得成品油发票，隐瞒生产环节，造成国家消费税税款损失。整个交易链条中，炼化企业非法获取税收利益，逃避缴纳消费税税款，是非法利益的获得者，且在整个交易过程中发挥主导作用，属于逃税罪的正犯，应当按照《刑法》第201条的规定追究炼化企业及其相关责任人逃税罪的刑事责任。中间环节的过票、变票等商贸企业为炼化企业获得成品油增值税专用发票偷逃消费税，仅起到帮助作用，应当以逃税罪的帮助犯追究各被告人的刑事责任。

笔者认为，《刑法》第205条规定的三种发票，都是可以用于抵扣税款的发票。因此，采用虚开增值税专用发票的方式不是抵扣税款而是偷逃方式骗取国家其他税款的行为，不能构成虚开增值税专用发票罪，而应当以逃税罪论处。在过票、变票案件中，行为人并没有采用抵扣的方式骗取国家税款，换言之，国家税款的损失并不是通过虚开的增值税专用发票抵扣税款实现的，而是利用过票、变票，将应当缴纳消费税的应税产品改变为应当缴纳增值税的应税产品，从而少缴消费税和增值税之间的税款差额，以此达到逃税目的。在这种情况下，过票、变票只是偷逃消费税的手段行为，这一手段行为并不构成虚开增值税专用发票罪，而是炼化企业逃税罪的共犯行为。

应当指出，过票、变票案件的司法处理中，开票公司遍布全国各地。从具体案件来看，通常都是过票、变票公司被当地公安机关查获，但成品油生产企业一般都是实力雄厚的大企业，基于地方保护主义，极少有被司法追究的。在这种情况下，开票公司被以虚开增值税专用发票罪处以重刑，罚以重款，而过票、变票行为的实际受益人———成品油生产企业却逍遥法外，导致司法不公。对于过票、变票案件，应当将整个开票链条一查到底，在上级公安机关的统一协调下，侦查办案。在司法处理时，以成品油生产企业为主犯，以开票公司为从犯，以逃税罪追究刑事责任。其中，成品油生产企业对整个逃税数额承担刑事责任，开票公司对其虚假开票环节的行为承担刑事责任。对于那些无法查清整个开票环节的过票、变票案件，对开票公司应当以虚开发票罪单独论处。

关于作者

陈兴良，北京大学博雅讲席教授。

文章原载：《法律科学（西北政法大学学报）》2021年第4期。

因文章篇幅原因略去注释。