中共中央国务院关于促进民营企业经济发展壮大的意见：强化法治保障与涉税犯罪处理

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《中共中央国务院关于促进民营企业经济发展壮大的意见》针对强化民营经济发展的法治保障作出了新的重大安排。涉税犯罪属于民营企业中较为常见且高发的犯罪类型。司法机关在办理这类案件时，需要妥善地处理涉税违法行为与涉税犯罪之间的关系，并且要清晰地厘清此罪与彼罪的界限。

基本案情

2007年1月，某建设公司成立，被告人赵某任经理。2010 年 8 月，某建设公司存在建设资金问题。赵某与某金属公司进行商议后，决定采取由某金属公司通过贸易方式为某建设公司融资的方式。具体而言，某建设公司向某金属公司购买钢材，然后以货款名义开具商业承兑汇票。接着，利用某金属公司在银行的信用将汇票进行贴现。之后，某金属公司再向赵某实际控制的某甲商贸公司购买钢材，同样以货款名义将贴现款转给某甲商贸公司。某甲商贸公司收到款项后，以往来款名义转给某建设公司，或者直接购买钢材交给某建设公司，用于建设。汇票到期后，某建设公司需将应到期归还的钱款还给某金属公司，接着某金属公司再把钱款归还给银行。

它需要缴纳相应的增值税。某甲商贸公司找到刘某任法定代表人的某乙商贸公司和某丙商贸公司。某乙商贸公司在 2012 年 8 月至 2013 年 3 月期间，给某甲商贸公司开具了 103 份增值税专用（进项）发票，税额总计 16150052.28 元，价税总计 111150360.6 元。某丙商贸公司在 2012 年 11 月，给某甲商贸公司开具了 52 份增值税专用（进项）发票，税额总计 661797.47 元，价税总计 4554724.1 元。某甲商贸公司对某乙商贸公司和某丙商贸公司开具的进项发票进行了全部认证抵扣。在某乙商贸公司和某丙商贸公司给某甲商贸公司虚开增值税专用（进项）发票的交易过程中，它们获取的非法利益总计 475 万元。

裁判结果

北京市第二中级人民法院作出的生效判决表明：某甲商贸公司及其实际控制人赵某，从主观方面来看，并不具备骗取国家税款的意图；从客观方面来讲，认定导致国家税款遭受损失的证据不够充分。所以，某甲商贸公司以及赵某的行为不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。某乙商贸公司及其法定代表人刘某，还有某丙商贸公司，它们负责开具相应增值税专用发票，基于同样的原因，它们不构成虚开增值税专用发票罪。某甲商贸公司的行为构成非法购买增值税专用发票罪，赵某的行为也属于此罪；某乙商贸公司、某丙商贸公司以及刘某的行为则构成非法出售增值税专用发票罪。判决上诉人（原审被告）某甲商贸公司和赵某犯非法购买增值税专用发票罪，对某甲商贸公司判处罚金人民币十五万元，对赵某判处有期徒刑两年六个月；判决上诉人（原审被告）某乙商贸公司、某丙商贸公司和刘某犯非法出售增值税专用发票罪，对某乙商贸公司判处罚金人民币十五万元，对某丙商贸公司判处罚金人民币五万元，对刘某判处有期徒刑三年；将某乙商贸公司、某丙商贸公司的四百七十五万元违法所得予以没收。

法官评析

本案属于一起因贸易融资而引发的涉税犯罪典型案件。案件的争议焦点在于：为了抵扣之前由于没有真实交易而为他人虚开增值税专用发票所产生的销项税额，让他人为自己虚开增值税专用进项发票并且给予开票费用的这种行为，应当如何进行定性呢？

虚开增值税专用发票罪行为认定的现状检视

在虚开增值税专用发票罪中对于虚开行为的认定，理论层面存在两种不同的立场。其一，从刑法规定的文义角度出发，秉持行为犯的立场，即只要存在违背税法上“三流一致”要求的虚开行为，就符合犯罪追诉的标准，也就满足了入罪的条件。一种是从实质违法性角度采取限缩立场，这种立场认为虚开行为要被限定为是基于骗取税款的特定目的，另外一种情况是需具有造成国家税款损失的危险。

司法实践里，在虚开增值税专用发票罪中，对于虚开行为的认定标准存在不同。相关的裁判尺度急需达到统一。1996 年最高人民法院有《关于适用的若干问题的解释》。依据此解释，只要进行了实际经营活动，却让他人为自己代开增值税专用发票，就属于本罪规定的虚开行为。这表明当时的司法解释在对虚开增值税专用发票罪进行认定时，采取的是行为犯立场，没有将犯罪的目的和危害结果纳入考虑范围。认为不具有骗取税款目的、未造成国家税款损失的行为不宜认定为虚开增值税专用发票罪。最高司法机关尚未出台明确的司法解释来明确本罪的处罚范围。

虚开增值税专用发票罪目的性限缩的立场证成

从行政犯原理这一角度来看，对本罪进行目的性限缩是符合刑法谦抑性的。虚开增值税专用发票罪属于具有典型性的行政犯，要构成此类犯罪，就需要违反前置性的行政法规范。根据法秩序统一原理，行政法许可的行为不会被刑法评价为犯罪行为。然而，行政违法行为不一定都构成行政犯。只有当前置法不足以保护法益时，刑法作为后置法才有必要介入，发挥其辅助性的法益保护机能。行政违法和行政犯不仅在情节严重程度这一“量”的方面不同，而且在构成要件和不法内涵这一“质”的层面上也存在区别。认定虚开增值税专用发票案件时，不能仅依据行政违法行为在形式上达到了刑事追诉标准就进行入罪处理，而应当结合刑法的目的以及精神来进行实质方面的判断。

从文义解释的角度来看，把不具有骗取税款的目的并且未造成国家税款损失当作虚开增值税专用发票罪的排除性事由，这不会违背罪刑法定原则。文义解释主要起到罪刑法定原则的限制机能作用，也就是通过文义解释来对扩大解释进行管控，防止把明显超出法条文义范围的行为类推为犯罪，以此来保障公民对法律的预测可能性。罪刑法定原则在某些情况下是不反对的，即在有利于被告人时，为了追求刑法的实质合理性，能够超越文义边界对法条进行限缩解释。在虚开增值税专用发票罪的法条文本语义范畴内，进一步增设排除性事由以提高入罪门槛，这种做法是符合罪刑法定原则要求的。

从历史解释的角度来看，虚开增值税专用发票罪的构成要件已经将骗取国家税款的行为包含在内。在《刑法修正案（八）》施行之前，刑法第 205 条第 2 款规定：若有前款行为且骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失，那么将处无期徒刑或死刑，同时并处没收个人全部财产。最高人民法院的《关于适用的若干问题的解释》把致使国家税款被骗的数额当作本罪定罪量刑的标准。因此，在仅以本罪论处虚开并实施骗取国家税款的情况下，如果把不具骗税目的、不可能造成税款损失的行为，按照相同数额标准定罪处罚，且最高可判无期徒刑，就会使处罚明显不合理，违背刑法对实质正义的要求，所以有必要对其进行限缩解释。

从目的解释的角度来看，把不具备骗取税款的目的以及未导致国家税款损失当作虚开增值税专用发票罪的排除性事由，这是符合法益保护原则要求的。增值税专用发票和普通发票最本质的差异在于，增值税专用发票能够用于抵扣税款，与国家的税收利益有着高度的关联。虚开增值税专用发票罪的危害实质在于，借助虚开行为来骗取抵扣国家税款。1997 年刑法进行修改时，设立本罪的目的在于保障国家的流转税制。在打击方面，重点是那些通过利用增值税专用发票来非法抵扣国家税款的行为。因此，本罪罪状未明确要求虚开行为与国家税收安全需要有关联性。面对立法时尚未普遍出现的仅为实现发票凭证功能的虚开行为，以及被告人主观上无骗税目的、客观上未造成国家税款损失的虚开行为，应作出符合当下社会实际的客观解释，从犯罪行为与保护法益关联性的角度，将这些行为排除在本罪构成要件之外。

为抵扣无真实交易销项税额虚开增值税专用发票的行为定性

（一）本案不构成虚开增值税专用发票罪

本案引发虚开增值税专用发票行为的基础贸易模式如下：参与各方通过虚构贸易，向银行进行票据贴现以实现融资。某甲商贸公司为完成整个环节，在无实际交易的情况下，向上游公司开具了增值税销项发票。为抵扣该部分销项发票产生的税额，某甲商贸公司通过某乙商贸公司和某丙商贸公司虚开了增值税进项发票，本案所指控的虚开行为就是由此产生的。某甲商贸公司使用了虚开的进项发票进行认证抵扣。然而，其开具的销项发票并未实际发生商品流转，也未产生真实的商品增值，所以不存在缴纳增值税的事实基础。不缴纳这部分税款不会给国家带来实际的税款损失。并且，现有的证据无法证实所抵扣的销项发票中包含有因存在真实交易而应当缴纳增值税的情形。因此，认定某甲商贸公司具有骗取税款的目的，以及将虚开的增值税专用发票进行认证抵扣从而造成国家税款损失的证据是不足的。二审法院经过认定，被告单位以及被告人的行为并不构成虚开增值税专用发票罪。

（二）本案应认定为非法出售、购买增值税专用发票罪

在虚开增值税专用发票的这个过程里，受票方不管是以何种名义把相关费用给予开票方。这种行为本质上属于一种买卖增值税专用发票的举动。基于此，是可以构成非法买卖增值税专用发票罪的。本案中，被告单位之间不存在真实的交易行为。为他人虚开发票的公司没有其他交易成本。所以在这个过程中所获取的“利润”，其本质是通过虚开增值税专用发票而获得的好处，也就是变相出售增值税专用发票所产生的违法所得。某甲商贸公司在这个过程中，没有获得其他任何东西，仅仅是让他人为自己虚开了增值税专用发票。其所支出的费用，实际上就是为了购买增值税专用发票而付出的代价，只是这种购买方式是变相的。所以，被告单位和被告人构成了非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪。

结语

从目的性限缩的立场来分析，对于为了抵扣无真实交易销项税额而虚开增值税专用发票的行为，它不构成虚开增值税专用发票罪。然而，虚开增值税专用发票并收取费用的这种行为，其本质实际上是一种买卖增值税专用发票的行为。虚开发票时，由于不存在真实的应税劳务或商品交易。这些费用既不是提供应税劳务能收取的合法费用，也不是正常经营活动产生的合法利润。它与开票方的合法经营活动没有关系，并且缺乏收取的合法依据。所以，无论以什么名义收取，都无法掩盖它是违法所得的本质，因此能够构成非法买卖增值税专用发票罪。

本案的相关案例分析在 2021 年度全国法院系统优秀案例分析评选中获得二等奖。

作者

何朕 北京二中院刑二庭三级法官助理

龙立 北京二中院研究室二级法官助理